浅析畜牧企业生物资产的减值准备

谢 晖

畜牧企业的资产主要为生物资产，而生物资产由于受到自然灾害、动物疫病等因素的影响，在资产的计提减值准备工作中与一般的生产企业和商业企业有一定的区别。本文在分析畜牧企业成本核算的特殊性的基础上分析了如何获取生物性资产的市场价格，科学计提资产减值准备的相关措施，希望能对相关畜牧企业的会计工作起到借鉴的作用。

一、畜牧企业成本核算的特殊性

畜牧企业的成本核算与一般生产企业有明显的区别，最明显的体现在以下几个方面：

1.畜牧企业的资产为生物资产

生物资产主要包括生产性生物资产和消耗性生物资产，前者是为了在生产经营中长期地、多次地反复使用，来创造价值，如产畜、役畜或奶牛等；后者是为了出售而持有的农产品，如畜牧业的幼畜及育肥畜。

2.投资见效期长，资金周转速度慢

畜牧企业的投资不同于一般生产性企业或商业企业的投资，它具有生产周期长，资金周转速度慢的特点。例如，奶牛的平均生产周期在7～10年以上，而生猪的平均生产周期也在6个月以上，这样一来，企业投资在奶牛、生猪等生产性资产上的资金注定将有一个较长的见效期，这也是为什么很多社会资金不愿意进入畜牧企业进行投资的原因之一。

3.畜牧企业的资产和收益波动大

畜牧企业的生产经营既要受到自然规律的影响，同时又要受到经济规律的影响，而且劳动时间经常与生产时间不一致，导致企业的资产随时有可能发生较大的波动。例如，当发生疯牛病疫情时，畜牧养殖企业的生产性资产以及相应的收益将很有可能遭受疫情的影响而大量损失。

二、资产减值准备的会计制度

根据财政部颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业至少应当于每年年度终对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。同时准则还规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

由于畜牧企业的资产具有明显的特殊性，因此，为了使畜牧企业的资产能真实地反映其获利能力，旨在对畜牧养殖企业年度终了时的各项资产进行全面检查，并对企业有可能产生的各项资产损失按一定标准计提资产减值准备。

三、资产减值准备的处理

（一）计提减值准备的原则

对畜牧企业的生物资产进行减值计提体现了畜牧企业生产经营及其资产的特殊性，但是只有当资产市价低于其账面价值的时候，才将市价低于账面余额部分计提减值准备，而当市价高于账面价值时，就不要做任何处理了，这就是计提减值准备的单向性原则。

（二）计提减值准备处理的不同方法

准则将生物资产分为公益性、生产性和消耗性生物资产三种。就资产减值方面而言，在充分考虑了各类生物资产的特点，对其资产减值采取了不同的处理方式。

1.公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。

2.消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的生物资产其生长周期短（一般在1年以内），具有流动资产的性质。因此，准则对消耗性生物资产的减值处理采取了类似于其他流动资产的处理方法，即发生减值时按其可变现净值低于账面价值的差额计提跌价准备，并允许价值恢复时在原计提范围内转回。

对于消耗性生物资产，畜牧企业期末在进行减值计提准备的时候，应按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果资产减值的影响因素已经消失，应将减记金额予以恢复，在原已计提的跌价准备金额内转回，作相反分录。其中，消耗性生物资产的可变现净值参照《企业会计准则第1号——存货》确定。在具体确定时应当考虑该资产的持有目的：如果是为出售而持有的消耗性生物资产，应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3.生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，其生长周期较长，具有长期资产的性质。因此，准则对生产性生物资产的减值处理采取了类似于其他长期资产的处理方法，即减值发生时按其可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，并规定减值准备一经计提，不得转回。

对于生产性生物资产，畜牧企业期末在进行减值计提准备的时候，应当按照生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的生产性生物资产减值准备”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。其中，可收回金额参照《企业会计准则第8号——资产减值》确定，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在确定资产公允价值减去处置费用后的净额时，公平交易中存在销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定；不存在销售协议和资产活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；另外，企业如果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

四、获取生物资产市场价格，科学计提资产减值准备的措施

（一）对生物资产的公允价值计量

我国的《企业会计准则》明确规定，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：第一，生物资产有活跃的交易市场；第二，能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

（二）健全资产减值准备工作的措施

对生物资产采取公允价值计量是会计准则对畜牧企业的谨慎性规定，但是，如果某一生物资产缺乏活跃的交易市场，我们就不能取得其市场价格及其他相关信息，从而也就很难采用公允价值计量。因此，如何健全相关工作，以便财务人员尽可能地掌握某项生物资产比较确切的市场价格就成了生物资产减值准备的一个难点。笔者认为，可以采取下列措施：

1.提高财务人员的素质

要加强对财务人员的业务素质培养。畜牧企业可以通过与大专院校定向培养的方式，获得业务素质较高的大学毕业生；也可以通过举办或参加培训班的方式，提高在职财务人员的业务素质。通过各种方式获得的高素质财务人员，能提高畜牧企业在生物资产的提取减值准备等方面更加严谨、科学。

2.增加相关人员参与生物资产计提减值准备

导致畜牧企业的生物资产减值的原因很多，除了受到自然灾害和动物疾病的影响外，还受到生物资产的质量、使用和销售来源等因素的影响，这就需要相关的动物防疫人员、动物医疗人员、技术人员、销售人员与财务人员和管理人员一起进行资产现值的评估，这样才能真实准确地确定生物资产的实际价值，否则很有可能出现偏差，从而导致计提减值准备出现失误，影响企业的成本和收益。

3.完善相关的法律规范

第一，准则明确规定除由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因之外，对生产性生物资产不计提减值准备，仍然是基于生物资产的生命性特点，正常的死淘是客观的事实，正常的死淘一定会增加生产性生物资产的成本。同时作为生产性的幼畜（禽）会随着育肥畜禽市场的价格波动而变动，价格波动大时就显示出按成本计价的局限性。第二，检查的期限为一个年度，这样就存在会计期限与畜禽生长期限不同步的问题，应该补充：“按生产性生物资产的正常育成期限检查”的内容。第三，对动物疫病的种类和疫情的流行程度的规定仍然有进一步细化的必要。第四，对于生产性生物资产的减值准备一经计提不得转回的规定，本人认为只要是育肥畜禽市场价格波动市场价值小于账面价值而计提的减值准备是应该有理由转回的。

[1]张建东，张巨臣，刘波.浅析不合理计提资产减值准备对企业会计利润的影响[J].农场经济管理，2008（3）.

[2]陈文军.谈企业减值准备的有关问题[J].上海铁道科技，2006（6）.

[3]财政部.《企业会计准则第5号——生物资产》2006年.

[4]财政部.《〈企业会计准则第5号——生物资产〉应用指南》2006年.