中美会计准则关于或有负债会计处理对比研究

卢中伟

一、美国会计准则关于或有负债会计处理规定概述

1975年3月，FASB颁布《SFAS 5：或有事项会计》。该准则包括引言、会计与报告标准、附录A、B、C五个部分，对或有事项的确认、计量、披露等做出了系统的规定。SFAS11、SFAS 112和SFAS 114分别对SFAS 5的内容进行了局部补充。SFAS 5发布35年来，美国社会经济发生了天翻地覆的变化。然而，SFAS 5-直应用至今，成为FASB发布时间最早、应用时间最长的会计准则之一，充分体现了其前瞻性和生命力。

按照美国会计准则，或有事项是指一种现存的关于收益和损失的不确定性状态或环境，其最终结果将由某些不确定性未来事项的发生或不发生来决定。在或有事项中，对企业不利的事项有两种：一种是资产损失，一种是负债增加。为论述方便，本文统一称之为“或有负债”。或有负债(ContingentLiabilities)是这样一种负债，其最终是否存在，需要由未来不确定事项的发生与否来确定。

可能造成损失的或有事项，满足以下两个条件时，应该确认或有负债：一是在资产负债表日，一项资产的价值很可能已经受到损害，或者一项负债很可能已经产生；二是损失的数额可以合理估计。判断或有负债是否应确认为负债，要看事项发生或者不发生的可能性。可能性分为“很可能(probable)”、“合理可能(reasonably possible)”、“不大可能(remote)”三个层次。SFAS 5还对资产负债表日前后的情况进行了专门规定。

二、中国会计准则关于或有负债会计处理规定概述

2006年2月，财政部颁布《企业会计准则第13号——或有事项》，替代了2000年4月颁布的《企业会计准则——或有事项》。同年7月，财政部颁布《企业会计准则第13号——或有事项》解释。这两份文件构成了中国会计准则关于或有负债的主要内容。

按照中国会计准则，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠计量。或有负债不符合负债的定义和确认条件，企业不应当确认或有负债，而应当进行相应的披露。

与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为预计负债：(1)该义务是企业承担的现时义务。(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业。(3)该义务的金额能够可靠地计量。其中经济利益流出的可能性分为四个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，在附注中应对预计负债的情况进行披露。

三、中美会计准则关于或有负债会计处理的对比和启示

1美国会计准则简洁实用值得中国会计准则借鉴

美国会计准则对于或有负债的规定简洁实用、疏而不漏。只要是可能给企业带来损失，并且损失额可以合理估计的或有事项，就称之为或有负债。如果该事项发生的可能性是“很可能”，则确认为负债；如果发生的可能性是“合理可能”，则不确认，但要在附注中披露；如果发生的可能性是“不大可能”，则既不确认，也不披露。

中国会计准则关于或有事项会计处理的规定逻辑不够清晰，繁琐而且无用。准则规定，或有事项在满足三项条件的情况下，可以被确认为负债。准则又规定，或有负债不应当被确认为负债。或有负债分为两种，一种是潜在义务，一种是现时义务，潜在义务在某事项发生后，可以转化为现时义务。潜在义务只有转变为现时义务后，才有可能被确认为负债。如果义务不是潜在义务而是现时义务，还要看金额是否流出企业，再看或有事项将来是否发生(或不发生)，当发生的可能性为“可能性超过50％但尚未达到基本确定的程度”，并且损失金额能够“可靠地计量”时，确认为预计负债。

中国会计准则的这些规定，让很多会计人员感到复杂难懂，在实践中很难得到良好应用。其实完全没有必要区分潜在义务和现时义务，多了这层判断，没有实质意义，而且把原本简单的事情变得十分复杂。决定或有负债会计处理的关键只有两点，一是损失事项发生的可能性，二是金额是否可以合理估计。不管是潜在义务还是现时义务，只要是很可能给企业带来损失的事项，并且金额可以合理估计，就应该确认为负债。

要求损失金额“可靠地计量”，也不符合逻辑。既然是“或有负债”，当然具有相当的不确定性，怎么能够“可靠地”计量?虽然财政部随后发文，将“可靠地计量”解释为“合理地估计”，但在法理上却解释不通，因为“合理地估计”明显改变了“可靠地计量”的含义。如果“可靠地计量”说法确实有误，则应当修订会计准则，而不是仅仅简单地出个《解释》。如果希望准则能够被良好地理解和执行，就应该尽可能地做到简洁实用。在这方面，美国会计准则值得我们借鉴。

2中国会计准则的相关规定客观上纵容了企业环境污染等有损社会利益的行为

美国会计准则规定，如果企业已经有可能出现损失，但还没有人提出诉讼或赔偿要求，企业应当评估该损失出现的可能性。如果可能性很大，企业应该确认负债。例如，企业侵犯了他人的知识产权，而对方暂时还没有发现，这时企业就要评估对方发起诉讼并胜诉的可能性，如果可能性很大，赔偿金额可以合理估计，则企业就应该确认负债。美国会计准则体现了对市场经济秩序的维护作用。

而中国会计准则规定，企业如果只是有可能被索赔或诉讼，这是一项潜在义务，潜在义务不能确认负债。只有受害者提起诉讼后，企业才需要进一步判断败诉的可能性，然后判断是否确认负债。中国会计准则客观上体现了对企业非正义行为(如污染环境)的一种保护。

更让人难以理解的是，中国会计准则规定，在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照本准则披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息。对于上市公司而言，这条规定违背了资本市场的基本规则，即信息的公开性和透明性。财务会计的主要目标是向投资者等外部使用者提供内部信息。重要负面事项的披露当然会对企业造成不利影响，但公司要上市，就必须承担上市带来的责任。如果公司不愿意承担信息披露责任，则可以选择不上市，已经上市的也可以选择退市，但不能既通过上市获取好处(如筹集资金)，又躲避相应信息披露义务带来的不利影响。如果经营者认为对自己不利就可以不做披露，则必将动摇资本市场的基础，对我国社会主义市场经济秩序带来不利影响。例如，企业明知已经严重违规(例如造成环境污染事故)，如果没人起诉，

或者有人起诉但尚未得到受理，就完全可以既不确认负债，也不披露信息，中国会计准则在某种意义上就成为企业污染环境等损害社会公共利益行为的保护伞。

2010年7月，上市公司紫金矿业下属紫金山铜矿污水外溢至江水中，引发重大环境事故。国家环境保护部调查发现，该矿集渗观察井与排洪洞被人为非法打通，一年前环保部门已发现该排洪洞有超标污水排人江水，要求立即进行整改，但企业未整改到位(也未计提预计负债)。2010年9月，紫金矿业下属高旗岭尾矿库发生溃坝事故，造成重大人员伤亡和财产损失。连续发生的重大环境事故引发民众、媒体的强烈谴责，紫金矿业形象受到严重影响。人们不禁要问，企业环境事故为何屡禁不止?中国还有多少企业存在环境污染或有负债?如果会计准则要求更加充分地披露环境污染负债，则一些上市公司的年报就不会这么“亮丽”，管理层的业绩就不会这么“良好”，这样会不会促使上市公司重视环境保护?美国会计准则的内在精神值得我们学习借鉴。

3关于预计负债的计量

中国和美国会计准则都规定，预计负债应当按照所需支出的最佳估计数进行计量。然而，如果所需支出存在一个连续范尉，则两国会计准则的处理方法有所不同。中国会计准则规定最佳估计数应当按照该范围内的中间值确认负债，而美国会计准则规定以区间的最低值(即起点值)为确认负愤。

从数学理论角度看，中国会计准则优于美国会计准则，因为中间数比最低值更具有代表性。然而从实务角度看，以区间内的最低值为准，这个数字不易被操纵，而且有现实基础。比如，某项诉讼，其损失额决定于一个主要因素和一些次要因素。律师首先确定该主要因素很可能带来损失额300万元。其他次要因素也会起作用，但由于情况比较繁杂，律师不能确定它们将造成多大的损失。尽管如此，律师凭经验认为，这些次要因素可能使公司最多再损失700万元。这样，总的可能损失额就形成了一个因司，即300万元～1000万元。按照美国会计准则，应当确认300万元负债，因为300万元的依据较为充分，而另外700万元的数额没有可靠依据。而按照中国会计准则，应当确认650万元负债，虽然多出的350万元并没有可靠依据。中国会计准则在理论上力求表述精确，却在实务上留下了较大的操纵余地。

4关于不确定事项发生的可能性

美国会计准则将或有事项发生或者不发生的可能性分为三个层次，即“很可能”、“合理可能”、以及“不大可能”。“很可能”是指未来某个或某些不确定性事项很可能发生。“合理可能”是指未来不确定事项发生的可能性达不到“很可能”，但比“不大可能”的可能性高。“不大可能”是指不确定事项未来发生的可能性比较小。SFAS 5并没有试图用具体概率数字来描述不确定事项发生的可能性。

中国会计准则将可能性分为4个层次：基本确定，指大于95％但小于100％，很可能，指大于50％但小于或等于95‰可能，指大于5％但小于或等于50‰极小可能，指大于0但小于或等于5％。对于“很可能”的事项，则确认为预计负债；对于“可能”事项，应当披露但不应当确认为预计负债；对于“极小可能”事项，不予确认负债，也不做披露。准则虽然列出了“基本确定”这一层次，但没有相应规定“基本确定”事项的会计处理。

中国会计准则将可能性量化到具体数字，比较精确。相比而言，美国会计准则显得比较含糊，更多地需要职业判断。但结合实务深入探究，中国会计准则却经不起推敲。发生的可能性达到50％却不确认任何负债，而仅仅做出信息披露，这对于企业显然过于宽松了。另外，将可能性区分到这么精确，没有必要，而且容易引起误解。既然是“或有事项”，则该事项当然具有相当的不确定性，有关人员有没有能力将可能性精确到95％、5％的程度?其次，数字过于精确，有可能使报表使用者误认为该信息是准确信息，而不是估计信息。既然是估计信息，就不宜使其显得十分精确，以避免让报表使用者误认为该数字是确定无疑的。

5关于资产负债表日后事项

按照美国会计准则，在资产负债表日后、财务报告发布日前发生的或有负债，不应当确认负债，但必须披露。中国会计准则在这方面没有明确要求。紫金矿业在2010年半年报告中，就未提7月3日发生的环保事故损失。对此，媒体报道如下：“在紫金矿业亮丽的半年报背后，备受关注的紫金矿业7.3环保事件的调查，以及后续理赔等方面对紫金矿业造成的负面影响，该公司在半年报中还没有详细交代。”紫金矿业的这种做法，可能源于其自身不负责任，也可能源于会计准则的诱惑所致。会计准则没有明确要求披露，企业为什么一定要披露?在当前国家倡导可持续发展的大背景下，对《企业会计准则——或有事项》进行修订，已经成为当务之急。