基于“囚徒困境”视角的会计博弈现象透析

骆水娣

一、引子

在当今经济学和管理学领域特别盛行的博弈论中有一个经典案例——“囚徒困境”，非常耐人回味。通过“囚徒困境”这个有趣而富于哲理的案例，足以让我们深刻认识到会计主体(即单位)或会计个体(即会计人)在经济利益的矛盾处理方面经常面对的现实选择。企业作为一个经济组织，也是一个“经济人”，常常会基于自身利益驱动而进行博弈中的理性选择，在两个会计主体(A公司和B公司)的“囚徒困境”中，存在三种选择：A公司造假而B公司不造假，则A公司可能会获得额外好处；A公司、B公司都造假，则可能都受到严厉的处罚；A公司、B公司都不造假，则双方什么额外利益都没有得到。由于信息不对称，结果都选择了提供虚假会计信息。作为一个拥有会计职业资格的会计从业者，也常常有经济人的理性行为，在两个会计人员(张会计和李会计)的“囚徒困境”中，也面临着三种选择：张会计执行领导授意做假账，而李会计不执行领导授意，结果导致张会计可能获得额外好处；张会计和李会计都拒绝领导授意，则可能面临一起受到不公正待遇；张会计和李会计都执行领导授意，共同做假账，大家都得不到额外好处。为了生存，会计人员在现实生活中更多表现为一起执行领导授意而做假账。结果是制造虚假信息者获得好处的机会大，导致会汁信息制造者竞相提供虚假会计信息。

二、会计领域的常见博弈类型

以上是从简单化的情形来分析的，现实中，由于利益驱动，契约关系中的任一方，围绕经济利益关系，在会计领域普遍存在着博弈现象。博弈类型归结为下面几类：

(一)企业与投资者之间的博弈

委托代理关系框架下，投资者对企业拥有法定产权，但是，企业又是经理人手中直接掌控的企业，二者之间无时不存在博弈情形。目前企业的投资者可以分为三类，即国有股、法人股和小股东。在国有股眼里，股东的概念非常模糊，最后还是落实到国有股东代表头上，而国有股代表依然是“公事公办”，毕竟“那是国家的钱，不是自己的钱”。在这种环境下，真实的会汁信息对其自身的效用似乎不是很大，而虚假的会计信息对其没有负的效用。在法人股眼里，关心的仅仅是所持股权何时能够从转让交易活动中“套现”，而不是如何从经营利润中高利分红，因为许多法人股东都是“拉配郎”的结果。在小股东眼里，只关心股票收益的结果而不是过程，超额报酬只是对分析、选购股票的报酬，而不是对行使权利的一种补偿或收益。可见，真实的会计信息似乎和这些股东们无关，而虚假的会计信息有时可能会给他们带来额外的收益。在目前，企业提供真实会计信息的效用其实很小，反而在真实会计信息下等资可能更加艰难，虚假会计信息的效用却常常明显要丰富多彩了。在现有的监管体制下，提供虚假会计信息遭受的惩罚一般不会很大，更何况被查明提供虚假会计信息的可能性不大。于是对有的企业来说，其最优战略是提供虚假会计信息。总之，投资者作为最重要的会计信息使用者，他们有时并不需要真实的会计信息。

(二)企业与债权人之间的博弈

在成熟的市场经济条件下，作为债权人的代表——银行非常关心企业真实的偿债能力，所以它必然要求企业提供真实的会计信息。但是，目前的市场经济并不成熟，银行产权主体的缺位使得其运作还不能完全的商业化。银行在发放贷款时，不是考虑企业的偿债能力，而是考虑国家现行政策是压缩贷款规模还是扩大贷款规模。在国家压缩贷款规模的政策下，不管企业有没有偿债能力，都不提供贷款，以免出现纰漏。在国家扩大贷款规模政策下，不管企业有没有偿债能力，只要企业申请，均向企业提供贷款。其实，这也是银行不良贷款居高不下的一个重要原因。总之，在很多情况下，银行对真实的会计信息也并不需要，或者说银行对真实会计信息的效用接近于零。于是企业与银行之间的博弈也就取决于企业的效用函数了。由于虚假会计信息所提供的效用要比真实会计信息提供的效用大，所以企业也，就选择提供虚假的会计信息了。

(三)企业与监管者之间的博弈

从企业与政府的博弈情形分析，会计信息是政府实施宏观调控和课征税收的重要依据。在宏观调控方面，不同层次的政府机构，其对真实会计信息的需求是不一致的。中央政府以整个国家的经济发展为重任，为了在宏观经济调控方面取得出色的成绩，当然需要企业提供真实的会计信息。而地方政府或一些部门虽然担负着发展本地区或本部门经济的重任，但在“官本位”思想下，往往也会考虑个人的政绩与升迁。显然在企业效益不好时，他们往往希望企业不要往自己脸上抹黑。“官本位”的思想使得政府这一会计信息使用者看上去好像是需要真实的会计信息，但在有的情况下往往需要的却是虚假的会计信息。在课征税收方面，政府每年制定一个税收增长计划，并将计划一级一级地往下分配。为了完成计划，没有实现的收入要征税，没有利润也要征税，在征管思路上，很少真正去关注企业的会计报表，而只关心税收计划如何完成。在这种情况下，会计报表的真假似乎与纳税无关。总之，政府这一会计信息使用者在与企业之间的博弈中，由于政府对真实的会计信息的效用较小，博弈的均衡取决于企业的效用函数，当然在大多数情况下，博弈的均衡是企业提供虚假会计信息。

三、会计“囚徒困境”现象的成因剖析

为什么会产生会计“囚徒困境”现象，以下原因必须关注：

(一)公司制度层面，委托代理衍生的负面影响

公司制度的核心是委托代理关系，委托人的“缺位”与受托人的“越位”是导致会计诚信缺失的根源。随着市场经济的深入发展，现代企业根据权力机构、决策机构、经营机构、监督机构相互分离、相互制衡的原则，形成了由股东大会、董事会、经理阶层和监事会四个组织要素组成的公司治理结构。公司治理结构的出现，其基本目的是为了弥补各方关系在权力、责任和利益上的相互制衡。在公司治理结构的运作过程中，会计是联结权力和利益的纽带，所有者与经营者均需要通过会计信息来进行沟通。根据理性“经济人”的假设，即委托人(所有者)与代理人(经营者)之间，双方均按照契约履行各自的权责，并提供或享有对称的会计信息。这在理论中完全是可以演绎的，但在实际经济生活中却难以实现，主要表现在两个方面：一是道德风险和逆向选择。由于委托人(所有者)最关注的是所投入资本的保全和投资报酬，代理人(经营者)最关心的是经营业绩和管理声誉，因此，两者在追求各自的效用最大化的目标上总是存在着分歧，这种背离的结果会导致资源配置不当，降低市场效率，并且还会产生道德风险和逆向选择。二是委托人的弱势与受托人的强势。因股东拥有最终的财产所有权与剩余索取权，没有直接的经营决策权；经营者受托行

使经营决策权，但却要所有者承担其决策后果。即公司的实际权力已掌握在受托人——经理手里，所有者的权力变得非常脆弱。由于委托人的弱势或“缺位”，受托人即经营者在公司控制中自然享有绝对权威，处于强势地位。我国多数上市公司由国企改制而来，由于国有股“一股独大”现象严重，最大的股东国家处于“虚位”，即委托人实际上处于“缺位”状况，而公司代理人“大权独揽”，实际上处于“越位”状况。因此，会计诚信缺失并不能认定为完全是会计人员的道德沦丧，制作假账、提供错误信息并非会计人员的初衷，正是由于缺少真正的委托人造成的会计诚信的缺失使之陷入了“囚徒困境”。

(二)会计制度层面，政策安排自身的诱导失败

由于现代会计确认基础的主观性和政策的可选择性，在实务中为会计信息制造者预留了很大的操作空间，为虚假会计信息的产生提供了条件。主要体现在五个方面：

一是会计确认基础的主观性。现代会计是以权债发生制为确认基础，权责发生制的负面影响，往往是以牺牲可靠性为代价的。因为在确认过程中加入了主观确认因素。企业有时为了粉饰经营业绩或隐瞒财务成果，可以根据需要提前或推迟收入或损失，也可以为避税而操纵应计项目的确认时间，将大量的预提和待摊项目进行反向操作。其中，权责发生制使会计中的人为作用变得不可避免。

二是会计核算原则的兼容性。会计核算原则在指出会计信息可靠性的同时，又强调相关性，这是因为可靠性与相关性往往难以兼容。在收集会计数据的过程中，为了使信息与使用者的需要相关，往往缺乏可验证性。因此，在注重相关性的同时难免会丧失一定的可靠性，而缺乏可靠性的会计数据必然为创造不直实的会计利润提供机会和可能。

三是会计计量的不确定性。会计计量属性各自均存在缺陷：历史成本虽可靠但难以显示其真正的价值，无法预知企业面临的风险；公允价值虽贴近市场，但不能稳定可靠地传递企业的会计信息；未来现金流量现值的计算存在很多未知因素的测定等，使会计计量所形成的会计数据带有主观随意性，只能近似地反映客观实际。同时，会计计量还必须考虑货币时间价值的因素，由于价格变动的复杂性，意味着以过去的交换价格为根据的会计数据，要按现行和未来的交换价格进行调整，势必对会计计量结果产生影响。

四是会计政策的可选择性。在现实经济生活中，企业往往会选择有利于自身绩效或其他会计目的的会计政策。会计政策的选择，在一般情况下应考虑谨慎性、实质重于形式和重要性三个方面。而在会计实务中，谨慎性原则的运用是建立在会计人员职业判断基础上的，存在较强的主观随意性，会计信息制造者很容易借此高估费用和损失、低估收入和利得来操纵利润，而实质重于形式原则、重要性原则也有可能为制造虚假会计信息提供操作空间。

(三)市场制度层面，均衡态势局面的被动打破

市场经济的等价交换原则给人们的价值取向带来了一定的负面影响，会计同样经历着经济发展与道德进步“二律悖反”的困境。“官造数字，数字造官”，表现出财务理念的扭曲和职业道德的滑坡。如企业为在短期内迅速积聚资本、扩大经营规模，不惜一切代价、动用各种社会关系争取进入资本市场，一旦成功上市，高于股票面值几倍甚至几十倍的资金就滚滚而来，利益的驱动使一些已经上市企业继续增发配股；未上市的企业也跃跃欲试，创造条件也要上市。所有这些都需优良的经营业绩来支撑，而考核企业业绩的主要指标是利润指标，为了把利润这个蛋糕做大，单位领导人往往直接授意会计人员包装企业的财务成果，使会计人员陷入不得不做假账的境地。因此，如果说缺乏现金支撑的账面会计利润是“劣质商品”，那么，通过虚假记录出现的账面会计利润则是“假冒商品”。

(四)管理体制层面，逻辑层次失序的必然弊端

在现行管理体制下，会计人员独立性差，且法律保护不够。会计人员必定依附于企业而存在，这种地位上的不独立在一定程度上制约了会计人员监督职责的履行，集中体现在会计人员的任免、晋级、聘用等切身利益均由领导决定，坚持原则就会遭到压制，“人在屋檐下，不得不低头”，从而缺乏现实的监督勇气和行为。会计本应以独立的第三方出现在委托代理关系之中，他的职责是提供真买、可靠、相关的会计信息，同时对企业内部的代理人和外部的企业利益相关者负责。但由于会计受托于企业经理，其切身利益受控于代理人，企业管理当局作为授权者，直接影响会计的行为选择。当企业委托人和代理人发生利益冲突时，会计人员就会站在代理人这边以获得自己的最大利益。在国家监督方面，我国现行会计法律制度的执行、监管及惩罚均缺乏力度，不足以给造假行为人产生足够的威慑力，在执法过程中因惩罚标准及对象弹性大、不具体，还存在大量的执法腐败问题，反而使造假者、失信者成为最大的受益者。在社会监督方面，我国的会计师事务所尚处于买方市场，且大多数会计师事务所仅对其业务行为承担有限责任，在收益与风险的博弈中，很容易出现“客户购买会计原则”的现象，使注册会计师选择放弃职业道德。在单位内部监督方面，大多数公司不设内部审计机构，即使设立内部审计机构的，也形同虚设，使会计信息的内部监督完全处于无效状态。