企业所得税纳税申报实务中应纳税所得额分析

曹青 牛竹林

一年一度的企业所得税纳税申报和汇算清缴工作正在开展中，新《企业所得税法》及新《企业所得税纳税申报表》实施后，由于会计与税法仍存有实际差异，企业财务人员依然要面对许多税务问题。其中，在企业所得税纳税申报中正确填列应纳税所得额，是纳税申报实务中需要关注的主要难点。按照企业所得税法第五条所述：应纳税所得额一收入总额不征税收入免税收入扣除额一允许弥补的以前年度亏损，而公式中的收入总额是指税法上界定的收入总额，包括资产评估增值、视同销售等，一般会大干企业会计上的收入总额。本文主要对实务中应纳税所得额进行分析。

一、实务中收入的界定

企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括：(1)销售货物收入；(2)提供劳务收人；(3)转让财产收入；(4)股息、红利等权益性投资收益；(5)利息收入；(6)租金收入；(7)特许权使用费收入；(8)接受捐赠收入；(9)其他收入。

包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

二、收入的确认条件

(一)会计上确认收入的条件：(1)已将商品所有权的主要风险和报酬转；(2)没有保留与所有权相联系的继续管理权；(3)收入的金额能够可靠的计量；(4)相关的已发生或将发生的成本能可靠计量；(5)相关的经济利益很可能流入企业。

(二)税法上确认收入的条件(国税函[2008]875号)：(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

税法上不包括会计上的第5条，即不考虑企业的经营风险。

三、不征税收入

“不征税收入”是我国企业所得税法中新增加的概念，是指从企业所得税原理上讲应不列入征税范围的收入范畴。规定不征税收入的主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从收入总额中排除。

新税法对下列收入不征税(条例第二十六条，另依据财税[2008]151号、财税[2009】87号、财税[2008】1号)：(1)财政拨款}(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(3)国务院规定的其他不征税收入(是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金)。

四、收入总额确认的一般原则

除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

对一些特殊业务的规定：

(一)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

(二)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

商业折扣(折扣销售)：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。企业所得税不再强调是否在同一张发票上(增值税仍强调)。

现金折扣(销售折扣)：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

销售折让：企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。(分两步，不是一步形成的)

(三)企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。(国税函12008]875号)

例如：某商场电视机售价为5000元，微波炉售价为500元。“五一”搞促销，凡节日期间购买电视机者，送微波炉一台。电视机进价为4500元，微波炉进价为400元。根据国税函[2008]875号文规定按公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，则电视机确认销售收入为：4545元＝5000×(5000/5500)~微波炉确认销售收入：455元＝5000×(500/5500)。这种计算方法与会计核算有差异，会计核算按主营业务收入－电视机销售收入5000元入账，同时结转电视机及微波炉的成本4900元，毛利为100元，与国税函[2008]875号文计算结果一致。

五、收入总额确认的特殊原则(权责发生制的例外)

(一)可以分期确认收入的生产经营业务

税法：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

会计：具有融资性质的分期收款销售货物(货款回收期一般超过3年)，按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。公允价值与合同价款的差额按实际利率进行分摊。会计需要按实际利率法确认当期的一次性收入，并全额结转成本。

例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。假定不考虑增值税，购货方在销售日支付货款，只须支付8000万元，实际利率为7.93％(见表1)。

会计处理如下：

销售成立时：

借：长期应收款10000

贷：主营业务收入8000

未实现融资收益2000

第1年末：

借：银行存款2000

贷：长期应收款2000

借：未实现融资收益634

贷：财务费用634

其余年度会计处理类同(见表2)。

税法规定：每年确认2000万元的销售收入，同时按照权责发生制的原则，每年只能确认20％的销售成本。(年末填附表三《纳税调整明细表》)(见表2)

(二)建造合同和提供劳务税法规定与会计核算的主要差异

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。(提供长期建造合同的工程或劳务交易的结果能够可靠估计的，税法、会计规定一致)

例：A接受B安装工程，约定工期2年，合同额300万，第一年完成60％，第二年40％；按进度付款，A第一年按约定完成任务，但B因生产经营状况恶化，不能支付180万，只收回150万，会汁上确认150万收入，交易不能可靠计量，税收上按完成工作量确认180万(60％×300)；假定A第一年完成40％，则税收上确认120万。

(三)采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

(四)利息收入

会计：持有至到期投资、贷款利息收入的确认采用实际利率法进行计算确定。(按摊余成本乘实际利率计算利息收入计入投资收益)

税法：按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

(五)特许权使用费

会计：按合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

税法：按合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

(六)租金收入

会计：出租人应采用直线法籽收到的租金在租赁期内确认为收益。

税法：按合同约定的承租人应付租金的日期确定收入的实现。

(七)确认为递延收益的政府补助(纳税人收到的税法规定的不征税收入、免税收入以外的财政补助)

政府补助：政府无偿给予企业现金或非现金资产，不包括政府作为企业所有者对企业的资本投入，主要包括：财政拨款、即征即退、先征后返、先征后退的税款、行政划拨的土地使用权等。

政府补助会计上作为营业外收入处理。具有递延性质(资产性质)的政府补助先计人递延收益，然后按期分摊递延收益，计入营业外收入中。

例如：2008年5月A从银行贷款1000万、年利率7.2％、期限2年，6月政府批准拨款贴息资金72万，分别于2008年6月和2009年6月各拨付36万元。2008年6月贷记递延收益36万元，12月则分摊递延收益21万元(36÷12×7=21)计入营业外收入。

税务处理上：确认36万元，应纳税调增15万元。(实务申报时，填入附表三第11行第1列210000元，第2列360000元，第3列150000元)

(八)接受捐赠收入

接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。如果接受的是非货币资产收入按公允价值确认(收付实现制)。

企业实行新会计准则的，接受捐赠收入通过营业外收入核算，计人了利润总额中。实行企业会计制度的企业是通过资本公积核算的，也就未计人利润总额中，这样税法上和会计上就产生了永久性差异，需要作纳税调增处理(附表三的第3行)。

(九)股息、红利等权益性投资收益(介于权责发生制和收付实现制之间)

按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

1按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益

会计：投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，正差不调整长期股权投资的成本，负差计入当期收益(营业外收入)，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

税法：是以初始投资成本为计税基础。需作纳税调减处理。

2按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益

指企业因权益性投资从被投资方取得股息、红利等权益性投资收益。

会计：长期股权投资持有期间，被投资企业发生的净损益，投资企业均按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。当被投资企业宣告分配股利时，调整投资的账面价值。

税法：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，相当于会汁上股权投资核算的成本法，不承认会汁上的权益法。权益法下被投资方取得了净利润，投资方按持股比例计算投资收益，但投资方并没有真正进行利润分配，因此税法上不承认，只承认成本法。税法上认为股息实现的时间是被投资方作出利润分配决定的日期。

例如：2008年1月，甲公司支付2000万元购买乙公司40％的净资产(甲、乙公司属于非同一控制)，乙公司净资产40％的公允价值为2500万元。2008年12月乙公司实现净利润600万元，2009年2月乙公司宣告分派现金股利400万元，2009年6月乙公司实际发放现金股利。2009年10月甲公司将股权出售，收取价款2600万元。

12008年1月购入时：

借：长期股权投资2500

贷：银行存款2000

营业外收入500

税法确认长期股权投资的成本为2000万元，不承认500万元的收益，因此收入调减500万元。

22008年12月乙公司实现净利润：

借：长期股权投资240

贷：投资收益240

按照税法确认投资收益的时间，因为乙企业没有做利润分配宣告或者账面做利润分配，即使会计上已经确认240万元投资收益，税法也不确认，作纳税调减240万元。

32009年2月乙公司宣告分派现金股利：

借：应收股利－160

贷：长期股权投资160

按照会计上减少长期股权投资，税法上确认股权投资收益160万元，因此纳税时调增16075元。

42009年10月将股权出售：

借：银行存款2600

贷：长期股权投资2580

投资收益20

会计上长期股权投资的账面价值为2580万元，确认收益＝2600－2580＝20(万元)。

税法上长期股权投资的计税基础为2000万元，确认收益=2600－2000=600(万元)。在纳税实务中，应将股权投资转让收益调增=600－20＝580(万元)。

六、视同销售

(一)企业所得税实施条例第二十五条：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

1非货币性资产交易视同销售

例如：A以存货换B设备。A存货账面成本45000元，交易日公允价值50000元；B设备账面价值40000元，公允价值50000元。

如果A执行企业会计准则，公允价值与换出账面价值差已计人损益，即A公允价值50000－45000＝5000元，计入收益；B公允价值50000-40000元＝10000元，计人收益，与税法无差异。

如果B执行企业会计制度，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

税收上：B视同销售50000元，视同销售成本40000元，确认10000元收益，因此要做纳税调整，按换出资产的公允价值50000元填入附表一的第14行，按成本40000元填入附表二的第13行。

2将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。即企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变，应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。(国税函[2008]828号)

3企业将资产货物用于在建工程不视同销售，因为税收负担为零。

例如：籽自产货物用在建工程：

借：在建工程97

贷：库存商品80

应交税费——应交增值税

(销项税额)17

企业所得税视同销售为100，库存商品的成本为80，纳税调增20。在建工程完工转入固定资产，固定资产的计税基础为117，而固定资产账面价值为97，纳税调减20。因此税收负担为零，只是调增、调减的时间存在差异。

(二)企业所得税和增值税在视同销售方面的区别：

企业所得税：所有权属发生改变视同销售。(国税函[2008]828号)

增值税：所有权属发生改变或不发生改变都视同销售(外购货物例外)。

单位或个体经营者的下列行为均视同销售货物，要征收增值税：(1)委托代销；(2)受托代销；(3)由总机构统一核算的纳税人，其设在不同县(市)的相关机构之间移送货物；(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；(5)将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、股利发放、无偿赠送。

两者区别：

1所有权属发生改变：企业所得税视同销售，而增值税不一定(如：外购货物用于集体福利、个人消费做为进项税额转出而不视同销售)；

2所有权属不发生改变：企业所得税不视同销售(如：自制货物用于在建工程、总分机构之间转移货物不视同销售)，而增值税不一定(如：自制货物用于在建工程、设在不同县的相关机构之间移送货物视同销售)

七、公允价值变动净收益(执行企业会计准则企业填报)

公允价值变动净收益包括：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和投资性房地产。

会计上：公允价值与初始入账金额之间的差额作为公允价值变动损益计人当期损益。

税收上：根据《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，以取得时支付的价款确认为计税基础，持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额中，在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计人处置或结算期间的应纳税所得额。

例：某公司4月购10000股股票，成交价为20元/股，发生交易费2000元。年内该股票没有出售,12月31日该股票收盘价8元/股。

4月按照正常的会计处理：

借：交易性金融资产——成本200000

投资收益2000

贷：银行存款202000

12月31日：

借：公允价值变动损益120000

贷：交易性金融资产——公允价值变动120000

借：本年利润120000

贷：公允价值变动损益120000

会计上的账面价值为：200000－120000＝80000元

税法上计税基础为：202000元

纳税实务中应纳税调增：202000－80000=122000元

八、总结

随着新《企业会计准则》在全国企业的推广实施，使原来会计与税法差异及帐务处理方法都发生了很多新的变化。企业如果不能准确地掌握这些差异，并采用适合的帐务处理方法，就有可能导致在年终所得税汇算时出现多缴、少缴税款，或留下潜在的税务风险等。如何在今年的年度企业所得税汇算清缴时做好相关的纳税调整等工作，以及填报好《企业所得税纳税申报表》就显得尤为重要。