新纳税申报表“收入类调整项目”重点问题分析

司 茹

新纳税申报表“收入类调整项目”重点问题分析

司 茹

新纳税申报表需要企业对收入类项目进行纳税调整，收入的确认、视同销售收入、不征税收入是收入类调整项目的三个方面，企业执行的会计制度不同，税收政策的改变，造成了会计和税法的差异，在企业所得税汇算清缴时，需要在纳税申报表上进行调整，把企业的会计利润调整成企业的应纳税所得额。

新纳税申报表；收入；纳税调整

在新纳税申报表中，所有的纳税调整工作通过附表三“纳税调整项目明细表”的填报来完成。对收入的纳税调整是其中重要的一项调整内容，其中，最难与最容易混淆的有下面三项重点调整内容。

一、收入的确认

（一）税法规定

企业在计算应纳税所得额时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，企业销售商品同时满足以下条件时确认收入的实现：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

但对一些特殊项目的确认，企业所得税法既没有遵循权责发生制，也没有遵循收付实现制，具体规定如下：股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

考虑到企业预收租金缴纳企业所得税的税收负担，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）文件规定：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

（二）会计规定

会计上对收入的确认遵循权责发生制原则，新会计准则规定必须同时满足以下条件才能确认收入的实现：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；收入的金额能够可靠地计量；与交易相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。[1]211

（三）申报表填报重点问题

1.明确收入确认的风险来源

纳税申报表最主要的工作是寻找会计与税法的差异，进行正确的纳税调整，准确计算应纳税所得额，因此会计与税法的差异寻找是一般调整项目面对的主要困难。但对于收入类调整来说，其主要风险并不来源于差异的寻找，而是在企业舞弊和偷税的动机上。对于中小企业来说，下游客户经常存在购买产品不索要发票的情况，并且购买产品不索要发票能够取得较高的折扣，会计人员对于不开票收入也不会确认收入并且申报纳税，期望通过账务处理掩盖企业偷税的事实，而这恰恰是企业收入纳税调整的主要风险来源。

2.明确发票开具和收入确认的关系

财务人员普遍认为，开具发票后就产生了增值税、营业税和企业所得税的纳税义务，其实这是一个误区。增值税、营业税和企业所得税的纳税义务发生时间必须根据各自的相关规定，不能互相套用，也就是说在计算缴纳所得税时不能套用增值税的规定，发票应该在增值税纳税义务产生的时候开具，开具发票后不一定就产生了所得税的纳税义务。例如超市在销售购物卡的同时开具了增值税发票，增值税法规定，只要开具增值税发票，则产生增值税纳税义务，但会计和所得税法确认收入需要与收入相关的成本能够可靠计量，由于不满足成本能够可靠计量的条件，所以会计上不确认收入，所得税法也不计算应纳税所得额。

关于总分机构的纳税问题，增值税法规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，视同销售产生增值税的纳税义务，但相关机构设在同一县（市）的除外。在所得税法上，货物的所有权没有发生转移的不视同销售，由此可见，总分机构之间移送货物，应该开具发票，视同销售缴纳增值税，但不应该确认收入，不需要缴纳所得税，也不需要进行纳税调整。

企业发生预收以后年度的房租，根据营业税法的规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天，根据所得税法的规定，企业可以按照年度确认应纳税所得额。因此，企业按照收取的款项开具了发票，全额缴纳了营业税，但在会计上和所得税法上都应该分期确认收入，不需要进行纳税调整。

3.强化会计和税法的差异分析

会计和企业所得税法的差异分析是进行收入类调整项目填报的前提条件。目前，在会计上，《小企业会计制度》《企业会计制度》和《企业会计准则》并存，企业认为不论执行什么制度，所得税法只有一部，因此只要正确寻找了会计和所得税法的差异，在此基础上进行了纳税申报，就不应该有纳税风险，这就出现了企业混用三种制度的情况，对于有些业务执行了企业会计制度，对于有些业务又执行了企业会计准则。

混用会计制度是法律所不允许的，企业必须根据要求选择适用的会计制度，并报税务机关备案。对于一项业务，账务处理是明确的，并不存在什么技巧问题，混用会计制度虽然不会造成企业的偷税，但由于我国的所得税按照会计利润进行季度预缴，混用会计制度会造成预缴所得税的不准确，因此税法规定，如果少预缴所得税，虽然年终进行了纳税调整，也按照税收滞纳处理。因此，企业必须明确自己所适用的会计制度，明确纳税调整的基础，减少纳税风险。[2]

二、视同销售收入

(一)税法规定

企业所得税法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）会计规定

会计上并没有对“视同销售收入”的规定，只有满足收入确认的条件才可以确认收入。对于税法所规定的视同销售收入，在新准则下，应分析具体情况判断是否应确认收入。

企业发生非货币性资产交换，如果非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。其会计处理视换出资产的类别不同而有所区别：换出资产为存货的，应当视同销售处理；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值之间的差额计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值之间的差额计入投资收益。

非货币性资产交换不具有商业实质，或者交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

企业将货物、财产、劳务作为职工福利的，根据“职工薪酬”准则，企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

企业将货物、财产、劳务抵偿债务的，根据“债务重组”准则，债务人应确认资产转让损益。资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，应按照相关准则规定处理：非现金资产为存货的，应作为销售处理；非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理；非现金资产为无形资产的，应视同无形资产处置处理。

企业将货物、财产、劳务用于其他方面，如捐赠、赞助、集资、广告、样品、或者利润分配等用途的，会计上并没有明确规定账务处理方法，在新准则下，一般情况下，按照公允价值作为销售处理，确认损益或利得。

（三）申报表填报重点问题

1.明确填报内容

纳税申报表中“视同销售收入”填报纳税人，会计上不作为销售核算，但按照税收规定视同销售确认的应税收入。因此税法所认定的视同销售收入，如果会计上已经确认了收入，则会计与税法没有差异，不应作为视同销售收入进行填报。税法所认定的视同销售收入，如果会计上没有确认收入，则会计与税法存在着差异，应该作为视同销售收入进行填报。

2.明确表间的钩稽关系

“视同销售收入”一方面应填报在附表一“收入明细表”中第13行“视同销售收入”栏内，与主营业务收入、其他业务收入一起作为计算企业业务招待费、广告费与业务宣传费的计算基数。同时，由于视同销售收入属于会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税收入，因此在计算应纳税所得额时应在会计利润的基础上进行纳税调增处理，填入附表三“纳税调整项目明细表”第2行“视同销售收入的纳税调增”栏内。[3]67

3.注意视同销售范围界定的差异

企业将货物、财产、劳务用于在建工程、管理部门、分公司等，根据企业所得税法，由于产品的所有权没有发生转移，不作为视同销售收入。企业同时应注意，企业将货物、财产、劳务用作样品并不是在所有的情况下都视同销售，“所有权是否发生转移”是判断是否视同销售的重要判断标准。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文件规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。

三、不征税收入

（一）税法规定

企业所得税法首次明确了不征税收入，是我国税收制度上的一次创新，不征税收入主要包括：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）文件规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

由于企业取得的具有专项用途的资金必须经过国务院的批准，才可作为不征税收入。不征税收入在企业中非常少见，在随后的《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）文件中放宽了对不征税收入的条件，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体的管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

（二）会计规定

在企业会计制度中，政府补助的会计处理并没有统一，有些采用收益法，计入补贴收入；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程。而对于具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。在新会计准则中统一了政府补助的会计处理，要求将政府补助均全额计入收益，计入当期收益或递延收益，同时取消了“补贴收入”会计科目，统一用“营业外收入”进行会计核算。

（三）申报表填报重点问题

1.不征税收入对企业未必都是最佳选择

企业普遍认为不征税收入对企业来说必然代表着最佳选择，因此会想尽办法符合不征税收入的条件。这是一个误区，相反，它有时会给企业带来纳税风险。[4]315因为作为不征税收入没有缴纳企业所得税，那么不征税收入所发生的支出不能进行扣除，要进行纳税调整。在此，有一个例外，根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）文件规定：企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

如果企业在免税期间、享受税收优惠期间、弥补亏损期间取得了政府补助，如果不能同时符合条件，不享受不征税收入的待遇，并入应纳税所得额征税，但由于企业处于特殊时期，并没有增加企业的纳税负担，但随即企业到了征税期后，企业发生的支出就可以进行税前扣除，企业的纳税负担会因此减少。[5]因此企业要改变观念，对于不符合条件的政府补助应该依法纳税。

2.明确会计和税法的差异

执行企业会计制度的企业，应明确以下调整事项：对于具有专项用途的款项，收到和支付款项用“专项应付款”会计科目进行核算，由于税法上作为不征税收入，不会造成会计和税法的差异；如果购买固定资产，应通过“资本公积”进行会计核算，但对于固定资产计提的折旧，税法如果不允许扣除，纳税申报时，应调增企业的应纳税所得额。执行新会计准则的企业应明确以下调整事项：企业收到款项用“营业外收入”进行会计核算，税法上不征税，因此应调减企业的应纳税所得额；企业发生的支出通过相应的科目进行核算，如果增加了成本费用，减少了会计利润，纳税申报时，应调增企业的应纳税所得额。

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[Z].北京：人民出版社，2008.

[2]吴保忠，司茹.新会计准则与新所得税法对固定资产处理的差异分析[J].中华女子学院学报，2008，（5）.

[3]奚卫华，司茹.纳税调整与申报——新企业所得税汇算清缴实务操作指南[M].北京：北京大学出版社，2009.

[4]高金平.新企业所得税法与新会计准则差异分析[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[5]司茹，奚卫华.谈长期股权投资纳税申报表的填报[J].财会月刊，2009，（10）.

责任编辑：贾 春

The Key Analysis on Income Adjustment of New Corporate Income Tax Returns

SI Ru

The newcorporate income tax returns has been published according to newlaw,the most important project is about income adjustment.There is much difficulty in income adjustment because of accounting method,changes in taxlaws,and changes in taxreturns.This paper is about such contents as accounting standards,tax laws,difference of them and project needing attention,which can help you to understand new corporate income tax returns accurately,reducingrisk oftax,and finishingthe work perfectly.

newcorporate income taxreturns;income adjustment;settlement

10.3969/j.issn.1007-3698.2011.04.023

2011-01-01

F23

A

1007-3698(2011)04-0125-04

司 茹，女，中华女子学院会计系副教授，经济学博士，主要研究方向为会计理论与实务等。100101