唐代两税法的规范主义分析

2011-02-09朱红伟

中州大学学报 2011年4期

朱红伟

(郑州师范学院办公室，郑州450044)

我国古代赋税法律制度起源很早，据《史记》记载，“自虞夏时，贡赋备矣”，这说明从夏朝开始就有了比较完备的征收贡赋法律制度。《孟子·滕文公上》云:“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，国人百亩而彻，其实皆什一也。”这是我国早期的国赋税法。一般认为实行的是按什一的比例征收的实物租税。春秋战国时期各诸侯国相继实行“履亩而税”的赋税制度，如齐国的“相地而衰征”，鲁国的“初税亩”，是单独以赋税形式出现的新的制度。秦孝公任用商鞅变法，进行了赋税制度的改革，征收的赋税不仅有土地税赋，还有户赋，开始了封建制的田赋课征制度。秦统一六国后，于公元前216年，颁布“使黔首自实田”的法令，令地主和有地农民白报占有土地数，按定制缴纳赋税。《秦律》中关于赋税和徭役的法条严密，对隐匿、逃避、失期、稽留等都规定了严刑峻法。汉承秦制，对田赋亦有较为完备的制度设计，从而推进了社会经济发展。如汉初的税负改革，即是“文景之治”出现的主要原因。

从东汉末年曹操颁行租调法到唐中叶租庸调法瓦解，中国田赋法制进入了一个新阶段。各朝相继实行计亩而税、计户而征的赋税法令，至唐武德七年，创制“租庸调法”，规定每丁每年向政府缴纳粟二石，称为租;绢二丈，绵三两，称为调;每年服力役二十天，称为庸。对于租庸调的征收，《唐律》、《唐六典》都从法律上作出了严格具体的规定。唐律规定，三事(授田、收田、征课赋税)失一者，里正及州、县官分别处以笞刑或杖刑;课税违期不缴或擅自赋敛，利不归国家者，也要处刑。

然而唐朝中期安史之乱后财政困难，杨炎于德宗建中元年废除租庸调法，改征地税、户税，分夏秋两季征收，改征实为征钱，称两税法。正是这一关键性的改革，完成并反映了我国古代赋税制度的一次重大转变。本文旨在以规范主义视角分析这次赋税制度的改革内容，试图寻求其在中国法制史上的重大意义。

一、变革之因:旧有税制的内在弊端

在我国赋税制度历史上，租庸调法是与两税法齐名的重要赋税制度之一。它起源于魏晋南北朝，后经隋唐朝的继承后有所发展。就唐朝前期的租庸调法来看，其制定于武德二年，据《唐六典》卷三《尚书户部》载:“凡赋税之制有四:一曰租，二曰调，三曰役，四曰杂徭。课户每丁租粟二石。其调随乡土所产凌绢各二丈，布加五分之一，输凌绢者绵三两，输布者麻三斤，皆书印焉。凡丁岁役二旬，无事则收其庸，每目三尺。有事而加役者，旬有五日免其调，三旬则租调俱免。”

租庸调法对赋税种类明确规定为三个部分，分别是:一租:“有田则有租”。每丁每年纳粟二石，即“凡授田者，丁岁输粟二石，谓之租”，但岭南诸州以米纳之，上户纳米一石二斗，次户八斗，下户六斗;二调:“有家则有调”。随乡土所出，每丁每年纳绢(或凌或施)二丈、绵三两。不产绢绵的地方，缴布二丈五尺和麻三斤，即“丁随乡所出，岁输绢绫各二丈，布加五分之一，绵二两;输布者麻三斤，谓之调”;三庸:“有身则有庸”。每丁每年须为官府无偿服役二十天，闰年加二天。不愿服劳役的人，可缴绢或布等实物代替，一天折合绢三尺，如果政府额外加役，加十五天免调，加三十天租调全免。每年的额外加役，不得超过三十天。正役之外还有杂役，即“用人之力，岁二十日，闰加二日，不役者日为绢三尺，谓之庸”。

租庸调法实行的历史环境是战乱初定的唐朝初期，针对此种情况，租庸调法本身制定很多减税和免税方法。如针对遭受水旱虫等自然灾害的地方，唐政府有减免税的规定。一般灾情在四分之上，免租;六分以上，免租调;七分以上课役全免。即“凡水旱虫霜为灾害则有分数。十分损四以上免租;损六以上免租调;损七以上课役俱免。若桑麻损尽者，各免调，若已役已输者，听免其来年。凡丁新附于籍帐者。春附则课役并征。夏附则免课从役。秋冬附则课役俱免。”

针对新增人口的赋税负担和享有免除赋税特权的户口，租庸调法又规定:“凡丁户皆有优复蠲免之制。若孝子顺孙、义夫节妇志行闻于乡闾者，州县申省奏闻，而表其门闾，同籍悉免课役。”

从租庸调法的征收税率而言，也始终体现了此种轻徭薄赋的思想:就“租”而言，结合唐朝前期土地制度——均田制来看，农民每人拥有八十亩的口分田，若以每亩收一石计算，粗略估计可以收成八十石，但只需要缴纳二石，“租”征收率仅为四十而税一，即百分之二点五，即使与汉初相比也是相对较轻的。“庸”而言，汉制更戍之役，复岁一月，租庸调法仅规定二十日，即汉代的三分之二。就“调”而言，西晋的户调，丁户岁输绢之匹、绵三斤，这与租庸调制相比是唐代的七倍。这足可见租庸调法的税率水平是比较低的。

由此可见，租庸调法以轻徭薄赋为宗旨，比较符合当时劳动人民的需要，有利于生产的发展。然而，就实际的执行情况来看，租庸调法却无法适应唐朝中期生产力的发展需要，其制度构架与制度运行中存有以下弊端:

其一，租庸调法程序复杂，可操作性不强。

租庸调法看似简单，但实行起来却非常繁琐。租庸调以人丁为计税基础，但人丁的标准却没有固定的规定，初颁布是二十一岁成丁，但仅在唐初至广德年间(763—764)就变动了三次;遇有灾年须根据荒歉的程度进行减免，但减免的标准却是由征税官吏掌握，其中就难免有所不公;授由的土地有宽狭之分，实际上在某些狭乡，每丁分得的土地尚不足租庸调法规定的一半，这样农民难以保障有足够的产品予以纳税。

其二，租庸调法赋税征收过于苛重。

唐朝中期的行政机构非常庞大，贵族官僚人数众多，财政开支十分巨大;安史之乱战起后军费需求紧急，封建统治者为求应付，只能大幅度的加强赋税的负担。除常规的租庸调法外，各种附加赋税也巧立名目地征收，多方征取。据记载，“遣御史康云闲出江淮，陶锐往蜀汉，豪商富户，皆籍其家资，所有财货畜产，或五分纳一，谓之率贷，所收巨万计。”“州县取富人督漕挽，谓之船头;主邮递，谓之捉驿;税外横取，谓之白著。人不堪命，皆去为盗贼。”他这种附加税收的广泛征收自然引发人民的反抗，在安史之乱尚未平定之时，江南人民的武装暴动就已经发生。朝廷派兵镇压的同时，也无形中增加了对财政收入的需求，对农民的压迫也更加剧烈。

其三，租庸调法赋税征收缺乏公平性。

按照租庸调法规定，全国赋税应当由占全国人口绝大多数的课户来承担，王公贵族是不需要缴税的。到肃宗乾元末年，“应管户总百九十三万三千一百七十四，不课户总百一十七万四千五百九十二，课户七十五万八千五百八十二;管口总千六百九十九万三百八十六，不课口千四百六十一万九千五百八十七，课口二百三十七万七百九十九。”可见，“租庸调法”的赋税完全负担在仅占总户数的三分之一、占总人口数的七分之一的农民身上。

此三种弊端直接造成了人民负担的急剧加重，农民就无以为生，只能相继逃亡，但政府又继续使用分摊的办法，将逃亡人口的赋税份额分摊在未逃亡的人口身上，如此赋税愈重，于是逃户更多。天宝八年玄宗就指出:“籍帐之间，虚存户口;调赋之际，旁及亲邻。此弊因循，其事自久。”安史之乱后，户数从900万户骤减至190余万户，其中原因当然有大量人口是死于战争祸乱的，但因不堪重税重役而逃亡者同样不在少数。

安史之乱后，国家人口锐减，生产力受到严重破坏，国家的财政收入遭遇危机。更重要的是，朝廷在建立之初，试图以“均田法”作为基础，把农民束缚在土地上，为国家征收赋税创造基本条件，又以“租庸调法”向土地上的农民征收赋税。但赋税的加重使其无法在原籍地上继续耕作，逃亡他乡成为大部分农民的必然选择。但是，根据以人丁为计算基础的租庸调法却无法应对此种人口大量流动的情况，征税过程极为紊乱。换言之，租庸调法已经失去其意义。

另外，从中央与地方的关系来看，中央与地方的矛盾日趋尖锐，朝廷已经逐渐失去控制地方藩镇的能力。特别是安史之乱后，因为朝廷的内部党争和吐蕃侵蚀京城西部，中央只能对地方藩镇采取姑息的政策。各地藩镇借此机会纷纷扩张势力，“安史平而藩镇之祸方始”，在租庸调赋税制度被破坏的情况下随意征税。这样，中央的赋税征收权力就逐渐转移到地方，朝廷迫切需要加强自身的财政收入能力。“封建社会的经济权力，归根到底是建立在田制税法上”，赋税制度一方面体现着统治者对被统治者剥削榨取的程度，另一方面也体现着统治阶级内部对此种榨取成果的分配状况。为了提高自己的财政分配收入，进而巩固自身的中央集权统治，就必须对赋税制度进行改革。

正因此，两税法把以往的苛捐杂税合并，纳入中央的控制范围，不确定统一的税率，而是改用摊派的方式，由中央派人依据各地方的具体情况确定税额并划分其不同用途(即上供、送使、留州)的份额。从某种意义上说，唐朝政府实施两税法的主要意图在于通过赋税制度的改革来解决中央和地方之间对收入分配的经济矛盾，增强中央政府的财政能力。

二、地税和户税:新赋税模式的制度原型

在唐朝前期，与“租庸调法”同时并存的还有两种赋税模式，即地税和户税。地税和户税制度与“租庸调”相似，是“租庸调”的重要补充。更重要的是，对于两税法以及中国赋税法律制度史来说，地税制度和户税制度的产生可以说孕育着一场重大变革的萌芽。

1．唐朝前期的地税，最初的目的是为设立义仓而向农民征收的一种赋税模式。所谓义仓，或称“义税社仓”，是政府统一设置的供救灾专用的粮食储备仓库。此种地税制度起源于隋朝，开皇五年，工部尚书长孙平“请令诸州百姓及军人劝课当社，共立义仓。收获之日，随其所得，劝课出粟及麦，於当社造仓窖贮之，即委社司执帐检校，每年收积，勿损败。”唐代立国开始就开征义仓税种。唐高祖武德元年五月建国，九月就立即下令，全国各州县“始建义仓”。唐太宗贞观二年，户部尚书韩仲良奏请:“……垦田，亩纳二升。其粟、麦、粳稻之属，各依土地，贮之州县，以备凶年。”开始了我国赋税制度以土地的面积(亩数)为依据的计税方法。当然，在随后的征收过程中也存在颇多争议和曲折，如唐高宗永徽二年一度把按亩计税重新改为按户等计税，其理由在于“义仓据地取税，实是劳烦”，但总的来说，按照土地面积征税的地税制度始终保留了下来。

地税制度逐渐完善，至于唐玄宗时已经成为定式:“每年户别据已受田及借荒等，具所种苗顷亩，造青苗簿，诸州以七月以前申尚书省;至徵收时，亩别纳粟二升，以为义仓。”

至大历四年又规定“京兆来秋税，宜分作两等，上下各半，上等每亩税一斗，下等每亩税六升。其荒田如能佃者，宜准今年十月二十九日敕，一切每亩税二升。”次年又规定“京兆府百姓，税夏税上田亩税六升，下田亩税四升;秋税上田亩税五升，下田亩税三升;荒田开佃亩率二升。”这说明，当时的地税征收已经开始对不同的田地区分等级并征收差别的税率，即上等田地征税一斗，下等田地征税六升等;地税制度的纳税期限与以前也有所不同，一般是在农作物收获以后才能课征。“造青苗簿，诸州以七月以前申尚书省”说明征收地税时间大概是在秋季左右。“乡土无粟，听纳杂种”的地方，如果是稻谷，也适用这一规定，如果是麦，则要在夏季征收。这可以看出，以土地为计税依据的地税制度开始遵循农作物的生长客观规律，根据每年两季农作物的产出情况征收赋税。虽然上述规定仅仅适用于“京兆地区”，但我国古代赋税法律制度的关注点已经开始转变。

虽然地税制度的设立初衷仅仅为赈灾之用，但因为制度自身的合理性，地税制度在唐朝前期同样占据重要地位。唐玄宗开元以后，地税的赈灾作用逐渐淡化，实际上地税已经成为国家的一项正式税收。征收上来的“地税”也就很不可能继续地储存在州县，而必然由州县依法发遣到中央。“杨国忠天宝中为户部侍郎判度支……征夫丁租地税，皆变为布帛，用实京库。”就是很好的例子。

2．户税，顾名思义就是以户为单位征收的税收。户税制度的萌芽最早可追溯至东汉末年，曹操平袁绍后，规定每户缴纳二匹绵。这是我国赋役赋税首次以“户”为征收单位的记载。至唐朝武德六年，“今天下户量其资产，定为三等。至九年三月，诏:天下户立三等，未尽升降，宜为九等。”立户等就是根据民户财产的多少，划分为不同的等级，而立户等则是征收户税的重要基础。

户税的纳税主体非常广泛，实现普遍纳税。租庸调法规定纳税主体为“丁”，即按照均田制得到土地的农民。王公贵族和豪强地主多享有免赋免役的特权，不须缴纳租、庸、调。但户税的纳税主体是全国所有的民户“自王公以下”，各级品官和地主、工商业者、勋萌、寄庄户、寄住户、诸色浮客以有诸道将士庄田一律纳税，无优免特权。

课税对象为资产。“量其资产”，虽然户税和租庸调法均属于人口税，但与租庸调法显著不同的是，户税关注的是“户”的资产，包括庄田、土地等，在此基础上根据不同“户”的资产情况将其划分为不同的等级。

户税的税率分为九等，按照“立户等”划分的等级缴纳不同的税额，即“上上户四千文，上中户三千五百文，上下户三千文。中上户二千五百文，中中户二千文，中下户一千五百文。下上户一千文，下中户七百文，下下户五百文。”等等。

户税收入的用途，在唐朝前期，户税一般供充各级管理的俸料钱。据《唐会要》记载:“开元十年正月，遂令有司收天下公廨钱，其官人料，以万户税钱充，每月准旧分利数给。”后来，户税钱又被用作公廨费以及驿站所需的经费。据《唐六典》记载:“凡天下诸州税钱，各有准常。三年一大税，其率一百五十万贯;每年一小税，其率四十万贯，以供军国传驿及邮递之用。每年又别税八十万贯，以供外官之月料及公廨之用。”此外，户税收入还曾用作常平仓本钱。但随着租庸调法财政收入的减少，至天宝中期，“其税钱约得二百余万缗”，这个数字已经相当于当时全国全年绢布收入的三分之一了。

从上述分析可以看出，在两税法颁布之前的唐朝中后期时代，作为国家绝大多数财政收入来源基础的租庸调法因为受到连年战乱和自身设计缺陷的影响，无法在当时的特殊环境下发挥应有的作用。此时作为国家正税体系的征收管理渠道几近崩溃，国家只能依赖其他非常手段获取财政收入以维持庞大的财政支出需求。而这种妥协与扭曲，使地方政府获得进一步肆意征税的客观权力，客观上与国家在有限的社会总产品内就分配问题形成了矛盾;而对于人民来说，国家此种随意征税的方式也导致了人民的负担急剧增加，人民与国家就社会总产品分配也形成了冲突关系。

在诸多复杂问题形成的背后，一种新的赋税模式在京城地区渐趋形成，此种赋税形式与租庸调不同，选择了一种土地征税与人丁征税并重的征税模式，有效地应对了当时国内逃户散乱、土地兼并严重的无序状态，有效地解决了人民负担过重、国家收入锐减的困境，顺利地缓解了国家与人民、中央与地方的尴尬矛盾，逐渐成为朝廷缓解当前国内矛盾，巩固赋税的新赋役制度模式。

三、法制变革:两税法的制度内容

唐德宗大历十四年八月，时任宰相的杨炎上疏“请作两税法”，奏疏内容如下:“凡百役之费，一钱之敛，先度其数赋于人，量出以制入。户无主客，以见居为薄，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所郡县税三十之一。交所与居者均，使无饶利。居人之税，秋夏两征之，俗有不便者已久。其租用杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年垦田之数为准而增征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以尚书度支总焉。”

这在当时被视为是两税法的基本方针、内容概要及运作方法的刍议。至于次年正月初一，唐德宗改年号为建中元年，并于初五下诏天下，宣布采纳杨炎的建议，停征一切新旧征科色目，只根据两税法征课赋役赋税求各地官吏着手准备执行两税法制度。敕令全文如下:

“自艰难以来，征赋名目繁杂，委黜陟使与诸道观察使、刺史作年支两税征纳，比来新旧征科色目，一切停罢。两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋役赋税枉法论。其军府支计等数，准大历十四年八月七日敕处分。”

可以看出，在敕令中关于两税法的具体制度尚未明确指出。所以直到二月初一，德宗派遣黜陟使十一人分行天下后，始颁布《定两税诏》，详细阐述两税法的具体规定和内容。

“户无主客，以见居为簿。人无丁中，以贫富为差。行商者，在所郡县税三十分之一。居人之税，夏秋两征之。各(俗)有不便者三(正)之。佘征赋悉罢，而丁额不废。其田亩之税，率以大历十四年垦数为准。征夏税无过六月，秋税无过十一月。违者进退长吏。令黜陟使各量风土所宜、人户多少均之，定其赋，尚书度支总统焉。”

根据此诏令，德宗派遣黜陟使十一人巡行全国各地，重新按照资产的状况确定不同户的等级，以此表示其准备推行新的赋役赋税，重申变革赋税的决心。不久，有关机构在二月十一日提出“起请条”，正式拟为施行两税法的方案。“起请条”全文据《唐会要》记载全文如下:

“请令黜陟观察使及州县长官，据旧征税数，及人户土客定等第钱数多少，为夏秋两税。其鳏寡孤独不支济者，准制放免。其丁租庸调，并入两税，州县长存丁额，准式申报。其应科斛斗，请据大历十四年见佃青苗地额均税。夏税六月内纳毕，秋税十一月内纳毕。其黜陟使每道定税讫，具当州府应税都数，及征纳期限，并支留合送等钱物斛斗，分析闻奏，并报度支、金部、仓部、比部。”

本“起请条”是由中央政府各有关部门在唐德宗的指令下，对杨炎的两税法建议进行议论后，进行修订和补充而拟订的规章草案，经德宗批准颁布后，就正式作为各黜陟使巡查诸道定税的条例与方案。而至此，两税法在全国范围内正式实施。其基本内容包括:

1．税收原则。两税法一反传统，创新性地提出“量出为入”的立法原则，作为其确定财政税收收入的总原则:凡百役之费，一钱之敛，先度其数赋于人，量出以制入。即先预算出国家财政支出的数额，然而据此确定国家的收入总额，而后把该收入总额分配到各地，向各地农民征收。

其做法的最大好处是能够有效地保障每年的财政收入，这在当时具有非常重要的意义。自安史之乱开始，因为战争的频繁爆发，经费需求日益扩大，财政支出庞大，面对这种情况，国家采取“量出为入”的税收政策，可以说是应局势的需求;从另一方面说来，就统治者与人民的关系看来，也有利于通过财政支出的确定，抑制科敛无度的税赋，有利于提高农民恢复生产的积极性。

2．纳税主体。“户无主客，以见居为薄，人无丁中，以贫富为差”，两税法不分主户客户、贫富差距、性别，只要是居住在当地的所有人口，都纳入征税的范围。两税法把过去的租庸调、户税、地税和各项杂征费用合并在一起，以户税和地税为基础，规定所有的居民一律在居住地缴纳两税。此项规定有效地将流落到其他地方的农民纳入征税范围，极大地扩大了税收的主体范围。

对于“行商者”，国家也采取宽容的态度，允许他们从事商业活动，同时也规定“不居处而行商者，在所郡县税三十之一。交所与居者均，使无饶利。”这同样也是扩大纳税对象的一项重要措施。

除商人以外，其他如皇亲国戚、官僚世族也都明确规定、纳入征税的范围。据《新唐书》记载，唐宣宗的舅舅郑光受赐雩县及云田县庄园各一处，皇帝敕令“府县所有两税及差科色役，并特宜放者”，但杨炎认为不符合两税法的规定，使京兆尹扣押郑光的庄吏，直至征到所欠租数百斛后才将其释放。可见，根据两税法的规定，所有的人户都成了税收的征收对象。

3．纳税期限。两税法规定，分夏秋两季缴纳，即“夏税六月内纳毕，秋税十一月内纳毕。”夏税征收于夏天，缴纳的时间不超过六月;秋税征收于秋天，缴纳的时间不超过十一月。一年分两次征收，征税时间非常明确。这种做法的安排客观地讲，是为了适应中原和江淮等主要农业地区一年两熟的作物周期。但是，因为唐朝疆域辽阔，南北地方相距遥远，全国各个地方在地形、气候、雨量等方面差异巨大，即使在相似的地区，农作物的成熟早晚也会因耕作的地形有所不同。面对此种客观上的差异，如果强制性地要求全国各地在同一时间内交齐税收是不现实的，因此在“夏税六月、秋税十一月”的基本原则下，朝廷又作了一些变通，如“各有不便者，三(正)之”，授予黜陟使根据各地实际情况，对原定的六月和十一月的纳税期限进行修订。

4．纳税方式。既包括实物征收模式，也包括货币征收模式。据《通典·食货典》记载，“建中初……分命黜陟使往诸道收户口及钱谷名数，每岁天下共敛三千余万贯……税米麦共千六百余万石”，以及《新唐书·食货志》记载，“岁敛钱二千五十余万缗，米四百万斛，以供外;钱九百五十余万缗，米千六百余万斛，以供京师。”可见初行两税法时的税收是包括钱和谷两种的。

这里必须说明的是，既然两税法是按照资产作为计税基准的，那就必须评定资产的多寡，在此评定的过程中，必然要求统一的价值尺度，鉴于当时较为发达的商品经济水平，很可能选择以货币作为单位计算每户的纳税额，即“以钱定税”，然后在征收过程中因为客观条件的限制，往往又“临时折纳杂物”，根据需要以绢帛、谷物等折钱纳税。这里有一例为证。“元和六年六月，令京兆府，其两税宜以粟麦丝绢等折纳”，“元和十一年六月，京兆府奏，今年诸县夏税，折纳凌绢丝绵等”。当然，由于物价不稳定等因素的作用，折算比例也并不稳定，出入很大，况且谷物也有品质等级之分，其中的决定权又往往在征收官员手中，所以弊端常常因此丛生。

5．赋税放免。赋税放免是指根据税法规定，针对某些特定主体实施的税收的减少或免除。正如前述租庸调对部分官员贵族实行放免，两税法对此同样有所规定。但因为两税法制度本身的限制，此种放免制度的范围非常有限。根据两税法规定，“其鳏寡孤独不支济者，准制放免。”除此之外，自王公、百官以下至于老百姓均须缴纳税收，其中包括浮人客户、不定居的商贾，包括皇亲国戚和寺院僧侣和尼姑。当然，从史籍中我们也可以看到，当地方上久遭天灾兵祸或者适逢天子登基或其他庆典，皇帝颁布诏令特赦放免两税的情况，但这就不属于两税法法律制度的常规了。

6．税权控制。就税收的权力而言，两税法进行严格的控制，极力避免重蹈租庸调的覆辙。两税法颁行之初，唐德宗即派遣黜陟使分行全国各省，与各地方刺史共同计算资产，制定税额，“各量风土所宜，人户多少均之，定其赋”，由“尚书度支总统焉”。税额一旦制定后，地方政府就不得自行更改。此外，朝廷还警戒地方官员，“两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋，以枉法论”。可见，无论是税额与税率的多少，或是征收期限与所征收钱物的支留等税务的决策权，一律由中央政府掌握，地方官员只能负责执行由中央制定的政策，还得经常定期呈报税务账目以供尚书省审核稽查。甚至，朝廷还根据各地的赋税情况来考核官员，“有户增而税减轻，及其人散而失均者，进退长吏”。如此，伴随两税法的实施，朝廷重新将全国各地的税权收归中央，改变了租庸调时期悉委诸使，结果征税多门、财权失控的尴尬境地。

7．税收分配。就赋役赋税收入的分配而言，两税法“起请条”专门针对该问题作了详细的安排，提出“支留合送”的分配方案，即“其黜陟使每道定税讫，具当州府应税都数，及征纳期限，并支留合送等钱物斛斗，分析闻奏，并报度支、金部、仓部、比部。”所谓“支留合送”，是指留州、送使和上供三个份额。留州，指的是将当地税收中的一部分留存本州，以供地方开支之用;送使也就是留使，指的是将当地税收收入中的一部分送归所属的节度使和观察使;上供，指的是将剩余的部分税收输送京师，上供中央。这就是两税法就税收分配问题制定的“两税三分制”方案。关于三部分的比例如何，史书上并没有任何明确的记载。但根据“起请条”的内容，笔者认为，朝廷在两税法颁布之初派遣黜陟使代表中央赴各地的目的在于与地方商议核定“支留合送”的比例与数额，在收齐税物后朝廷根据实际情况需要，将赋税中的“上供”押送往中央。当然，也有学者认为，“税收的分配法，在具体执行时……数量的多少当视朝廷与地方力量的大小而有所差异。朝廷势强，地方力弱，上供数量便多。反之，便很难企望有多少钱谷解送中央。”

综上所述，两税法的制定与颁布是针对当时租庸调法造成，朝廷财政收入锐减的现实情况采取的有效措施。体现唐朝中期赋税制度的重要改革，开创了适应当时政治军事条件且满足商品经济日趋发达需求的新型赋税制度。

从赋税法律关系本身而言，其中值得注意的是两税法变革实现了我国传统社会从度人而税到度地而税的转变。正如前述，两税法与租庸调法的重大区别在于前者“以资产为主”征收赋税，后者“以人丁为主”征收赋税。这种方法的转变从历史的角度来看确实当时出于逃户严重、土地兼并剧烈，户口与土地相分离的现状考虑的。因为在租庸调法的制度下，赋税征收的基础在于人丁，其流动性的强弱直接导致了国家赋税的直接变化，如果说在唐朝中期的情形下，而国家的户籍登记制度又无法及时反映此种人口频繁流入流出的状况，那么最终的财政收入就必然受到极大的影响。而按土地征税(按资产征税)则不同，毕竟土地的流动情况是很容易掌握，即使土地的原所有者逃亡，也还可以找到现所有者，或通过出租、向客户转让的方式保证赋税税额的完整。因此两税法后赋税情况大体保持稳定。

［1］史记·夏本纪［M］．北京:中华书局，1982．

［2］史记·皇本纪［M］．北京:中华书局，1982．

［3］新唐书·食货志［M］．北京:中华书局，2003．

［4］通典·食货典［M］．北京:中华书局，1988．

［5］全唐文·刘宴论［M］．北京:中华书局，1983．

［6］唐会要·逃户［M］．上海:上海古籍，2006．

［7］玉海·兵制三［M］．扬州:广陵书社，2007．

［8］王亚南．支持官僚政治高度发展的第一大杠杆:两税制［J］．时与文，1947(2)．

［9］隋书·食货志［M］．北京:中华书局，1973．

［10］旧唐书·食货志［M］．北京:中华书局，1975．

［11］唐六典·户部［M］．北京:中华书局，1992．

［12］新唐书·杨国忠传［M］．北京:中华书局，2003．