论中国古代赋税制度发展变化中的若干关系

陈建国

摘 要：税收是一个国家的根本，自从有了国家就有了税收，在古代中国，“赋”、“税”指的就是税收，所谓“敛财为赋，敛谷为税”。各个朝代的赋税制度虽然都有所区别，但是特性的背后总是隐藏着若干规律，本文从土地制度与赋税制度、以丁身为本与以田亩为本的课征制度、以货币为课征物与以实物为课征物的税收形态、赋税的非固定性和赋税制度的固化等四个关系说明中国古代赋税演变的规律。

关键词：赋税；土地制度；课征制度；课征物

一、土地制度与赋税制度的关系

（一）土地公有制时期的赋税变化

上古时代主要实行井田制，赋税制度被称为“贡”、“助”、“彻”制。《孟子·滕文公上》对井田制作了如下解释：“商人始为井田之制，以六百三十亩之地，划为九区，区七十亩，中为公田，其外八家各援一区。但借其力以助耕公田，而不复税其私田。”意思是将一片土地按“井”字形划分，四周八块为私田分给八个家庭自由耕种，中间的一块为公田，由八个家庭共同耕种，公田的产出即为上缴给国家的赋税，私田的产出不纳税。由此而来，商代的赋税制度被称之为“助”，就是借民力以助耕公田，实为一种劳役地租，是国家作为土地所有者和政治主权者对农民进行剥削的一种形式。到了周代中后期，赋税制度演变为了“彻”法，“彻”字本义为“通”，意思是井田不再分公田和私田，即公私相通。周代之所以需要公私相通是因为借民力助公田的“助”法越来越显示出其局限性：农民只提供一定的劳役，对于公田的肥瘦贫瘠、收成的丰歉多寡造成的产量不均不负任何责任，只能在劳动时间和耕种面积上对农民加以限制和规定，而无法有效地控制劳动质量，而劳动质量却是公田产量的关键，于是“百亩而彻”的“彻”法产生了。从“助”到“彻”，根本原因在于原有的井田制越来越不适应社会生产的变化，没有相应的激励和考核制度的规范，农民对公田的耕作不用承担任何责任。

（二）土地公私并存时期赋税的变化

到了两汉魏晋南北朝时期，汉朝承袭秦朝田制，允许土地私有化。在汉初与民休息的轻税政策鼓励下，人口得到迅速增长，社会经济快速发展。以税收为杠杆，推动了各项社会政策的实施。例如开征了算缗钱，由于与北方匈奴连年征战，致使国库空虚，而聚集大量财富的富商大贾却不肯响应国家号召自动捐资以解国家之急，汉武帝决定对工商业者开征新税，“算缗”在这种情况下应运而生。“算缗”的征收对象是商人、高利贷者、手工业者及车船所有者。通过这种类似于财产税的税收，政府既增加了财政收入以补充军费，又避免了加重农民负担的历史重演。整体来看，两汉时期普通民众的税负要远远低于秦朝。

可惜汉末军阀混战，土地兼并日益加重，大批自耕农和小农破产，成为少数地主豪强的佃农，生产衰退，贫困普遍化，阶级矛盾日益激化。为了努力壮大武装力量，实现国家统一，曹操在北方地区推行屯田制。开始时主要是民屯，后期发展为军民屯并举。大规模的屯田改变了原来土地制度私有为主的一元结构，作为公田的屯田土地和作为私田的自耕农土地同时大量存在，形成了土地制度公私并存的二元结构。虽然屯田制只是一种战时的权宜之计，但是解决了前代遗留下来的农民与土地相分离的社会矛盾，一定程度上恢复了农业生产，增加了国家税收收入，改善了农民流离失所的局面，实现了长期战乱中农民渴望有地可种的愿望。

后期的两晋南北朝，进一步完善了屯田制，实现耕田的常态化，发展出了占课田制、均田制。其中均田制在中国古代土地制度史中具有里程碑的意义，从汉武帝以来，如何使流民与土地重新结合起来，一直是个难以解决的问题。汉代的“假民公田”，曹魏的“募兵屯田”，西晋的占田课田，无一不是企图促使农业人口与土地重新结合的政策措施。但这些并未形成往复性的和周密性的余地制度。而均田制却做到了有授有还、还田之后再授。国家授予农民的土地中，明确分成两部分：一部分是可以传给后世，应视为私田；一部分死后交公，应视为公田。相应的赋税制度被称为“租庸调”制，该赋税制度以“人丁为本”，课税对象一是田，二是户，三是丁身，基础是丁。这是一种向农民征取得地租和徭役混为一体的制度。均田制随着社会的发展在隋唐时期不断得到完善，直至“安史之乱”。

（三）土地私有制时期赋税的变化

“安史之乱”摧毁了租庸调制赖以生存的社会经济基础，大唐王朝藩镇割据，人口锐减，赋税收入骤减，朝廷再也无法按丁身征收租庸调，为了保障中央的财政收入，削弱地方割据势力，德宗时期杨炎开始推行“两税法”。国家不再干预土地分配，完全认可了土地私有，土地制度由公私并存的二元结构转变为基本私有的一元结构。自此一直到明清中国的土地制度一直稳定的保持着基本私有的一元结构，在税收对象上，对于“两税法”确立的“资产为宗”的计税原则，以后各代基本没有改变，整个趋势是财产税的比重越来越大，人头税的比重越来越小。

明朝中后期施行“一条鞭法”之后，将绝大多数的实物税都改成了货币税，更加凸显了货币税的主体地位。在税收结构上，随着社会经济的发展，抑商观念在人们的心目中越来越淡。从宋朝开始，农商兼重的呼声越来越高，最终成为主流意识。由此带来的是，工商业得以长足发展，工商税收得以快速增长，甚至数度赶上和超越农业税。

从上古社会到鸦片战争之前，从社会经济结构和生产方式而言，中国一直处于农业社会，农业始终是社会经济的主导产业。几千年来，封建王朝的历代主政者都强调以民为本。而土地又是农民的“命根子”，以民为本的关键就在于土地，土地问题是历代统治者处置国政的首要问题。如何保障土地的最大产出又需要相关的赋税制度进行配套，可以说，漫长的封建王朝土地制度史也就是赋税制度史。不同的土地制度下必然产生不同的赋税制度。在很长的时期内，农业社会的性质决定了国家的税收收入是以田赋作为主体，历朝主政者首要的改革重点就是集中在土地税收，田赋制度从“贡助彻”到“租庸调”，从“两税法”到“一条鞭法”的发展历程就不足为奇。从历史演进的过程看，封建社会只有土地制度与赋税制度紧密结合，相互配套实施，农民的积极性才能得到提高，封建生产关系才能得到改善，阶级矛盾才能得以缓和。

二、以丁课税和以亩课税

自夏商周三代到唐朝两税法确立以前各朝所实行的农业税制，它们之间虽然有着较为明显的差异，但是更有着诸多的共同之处：税目主要由田赋、户调和徭役构成，课征物以实物为主，最为重要的是遵循以人丁为本的基本原则。而从唐朝“两税法”实行到鸦片战争之前，大体都遵循以田亩为本的原则，虽然在这段时间内，封建商品经济也得到了快速的发展，但农业税为税赋主体的趋势依然没有改变，近千年中农业税主税目的课税方式都趋向田亩。

在“贡”“助”“彻”的物质基础——井田制中，土地是被均等地配给于纳税者来耕作的。耕种的土地质量和数额相同，那么一定范围内的纳税者们交纳的“什一”税额也是相等的。因此国家在课征田赋时应是依人，因为依人课税比较简便，税收成本也较低。秦汉时期，开始出现口赋、算赋，其课征对象就是人丁，区别在于口赋课税对象是未成年人，算赋课税对象是成年人。从东汉末年到唐朝初期，农民起义、军阀混战、政权争夺、宗室内讧、民族冲突、权臣悍将叛乱、国家间的相互攻伐无休无止，频繁爆发，持续时间之长前所未有，由此导致人口大量死亡、隐匿和迁徙。在籍人口的急剧减少，严重冲击着农业税的课征。首先，田地大片抛荒，继续“度田依率”课征田赋变得不切合实际。其次，众多人口脱籍，无论是据原有户籍还是重新编制户籍征收口、算赋，国家的人头税总收入都将大为减少。最后，国家可征发的徭役税源大幅度减少。为解决因人口减少而带来的国家税收减少的问题，魏晋朝被迫选择了把田赋、户调和徭役统一起来以人计税。在这一时期当权者也曾从调和阶层间矛盾的角度考虑，在田赋课征上仍旧采取以前的依田亩课税方式，但最终失败了，又不得不回归到依人丁课征上来。究其原因，还是主要在于在籍人口大量减耗及其引发的各种问题的存在。据《晋书·食货志》记载，东晋成帝咸和五年，“始度百姓田，取十分之一，率亩税为三斗”，但孝武帝太元二年，又“除度定田收租之制”，改“王公以下口税三斛”。因为田赋出现大量亏空，“咸康初，算度田税米，空悬五十余万斛”。

唐朝“两税法”之鸦片战争时期的农业税税目构成极为复杂，数目上表现得相当众多，主辅关系也很难予以清晰辨别。各朝以地税和户税作为税目，但又不断地增设新的税目，并把它们和这两税进行统合。大体来看，这一时期的税目都是以地税和户税、差役和夫役为中心展开的。课征物以货币为主，以土地私有制为物质基础，最为重要的是都遵循以田亩为本的基本原则。以明朝为例，嘉靖万历年间，张居正开始试行推广“一条鞭法”。该法就是把田租、徭役和杂税都摊入田亩，以田亩计税。之所以如此，原因在于这一时期土地兼并严重，农民大量破产，不得不依附于地主官绅成为佃农，如果依然按照人丁课税，已经成为佃农的农民更加负担不起，地主官绅凭借权力地位隐匿转移财产，社会矛盾会被更加激化。可以说，依田亩课税是特定时期的必然产物。

三、以货币为课征物和以实物为课征物

自上古以来税赋就可以用实物缴纳，《禹贡》中所说的“任土作贡”，就包含着用产品和珠宝作为贡物的意思，规定九州用各自的物产贡纳。一直到唐朝以前粟、布帛和劳务分别被定为田赋、户调和徭役的本色，当然，各朝代中也有要求用钱币作为税赋上缴的规定，例如汉武帝时期推行的算缗钱，《汉书武帝纪》载，“元狩四年冬，初算缗钱”。“算缗”的征收对象是商人、高利贷者、手工业者及车船所有者。具体规定是民车一乘征一算，商车一乘征二算，船五丈以上者征一算；商贾财产缗钱二千一算（税率6%），手工业者缗钱四千一算（税率 3%）。晋唐时期的还有规定允许三种主税目的本色折成其他物品来输纳。如田赋的本色——粟的折纳：东晋可折变成布交纳。但是总体来看，这一时期还是以实物作为课征对象的。隋唐时期对徭役实行以庸代役制，就是一个典型实例。

唐朝中后期政府逐渐统一各税目的课征物，货币被用来作为农业税的主要本色。其间实物税虽然一直存在着，但较之货币税已经变为次要角色。自“两税法”后，货币税越来越受到人们的青睐。这是因为到了唐朝中期，政局的长期稳定使商品经济得到前所未有的发展，以人丁为课征对象的税制开始对一些税目课征货币，户税法律规定以钱币为本色，庸调可以折征白银；商品经济的持续繁荣使政府继续维持和发展这种以货币作为税收形态的行为。唐朝实行两税法之时，户税以钱为本色；五代十国时期，户税融入地税中之后，田亩税的本色就增加了钱币一项。综合分析这些因素可说，由于经济结构的变化，经济重心开始向工商业转移，为了解决流通中的问题，以货币作为课征物成为必然，而这也符合经济发展规律的要求。当然，在以货币作为税收形态的过程中，依然存在一些缺陷。例如，“两税法”后要求农税的纳税期限在夏秋两季内，具体就是农作物收获加工的时间，但是由于货币不是土地所产之物，在由实物兑换为货币之时，就会出现额外的负担，明清时期出现的“火耗”就是这种情况的产物。

四、税收的随意性和税赋制度的固化性

现代税收制度的一个主要特征是固定性，国家在征税之前就通过法律形式，预先规定了征税对象和征收数额之间的数量比例，不经批准不能随意改变。在信奉“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的封建社会，统治阶级强制征收的赋税不仅仅是用来维护国家稳定和促进社会发展的，更多的统治者是为了满足自身的享乐，欲望的不可满足性导致了君主对于财政收入近乎痴迷的追求，由此产生的种种税赋之和远远超出了国家保持正常运转的所需的收入。虽然税赋历经变革，征收方式日趋简易化，例如唐代推行的“两税法”就是为了改变百姓税负沉重的现状，但是预算外的赋税依然没能有效地根除，甚至变本加厉地转化为了合法的税赋。两税法行之未久，政府财力匮乏，便加征税课。建中二年五月，“以军兴，增商税为什一”①。据《旧唐书·食货志》记载，建中三年，淮南节度使陈少游请在本道两税之上，每千钱附加二百文，得到唐德宗的批准，并下令各道一体实行。

“其丁租庸调，并入两税”②，而“庸”是人丁为本税制徭役的折征物，由此可说，实行两税以后人丁为本税制的徭役已被并入两税之中，作为主税目的徭役理论上已不复存在。但是政府在施行的过程中再次出现了反复，史籍记载，在两税法实行后的不久，政府就再次对徭役予以征发。唐懿宗年间，“诸道州府户口逃亡，田畴荒废，乡闾屡困于征徭”③。由此观之，所谓的变革，只是改变了征收的方式与方法，并没有从根本上改变征管的随意性。

与这种随意性相对应的则是统治集团对于现状的固化，突出地表现为“祖宗之法不可变”，在“两税法”推行之时，掌管赋税的官员们对该法提出了激烈地反对，《旧唐书·杨炎传》说：“而掌赋者沮其非利，言租庸之令，四（数）百余年旧制，不可轻改。”《新唐书·杨炎传》说：“议者沮诘，以为租庸令行之数百年，不可轻改。”掌管赋税的官员反对两税法方案，借口是，租庸调法是祖宗制定的，实行了几百年，不是很好吗？祖宗之法怎么能说改就改？可以说，历史上的各个朝代都存在着这样的利益集团：以维护祖宗之法作为幌子，利用现存的税赋制度上下其手，中饱私囊，竭力反对改变现状。

以上四个方面的关系揭示出古代中国的赋税制度的复杂性、多样性，例如赋税的多寡还与人口数量直接相关，想要完整全面地了解人口现状，需要国家施行一套切实可行的户籍制度；古代中国还存在着大量的徭役制度，初时与赋税分开缴纳，后期统一摊入田亩以货币形态缴纳，这些徭役制度又会影响赋税制度的形式。从历史观之，赋税制度的演变发展莫不是与当时的社会生产力、生产关系密切相关。要研究这些变化，就不能不仔细分析赋税背后隐藏的关系。（作者单位：安徽大学）

参考文献：

[1] 张敬群 《中国税制演进规律初探》[J]税务研究.2015.3

[2] 李波、夏晶 《我国古代税收名称略考》[J]税收经济研究2011.5

[3] 赵建玲、张洁 《简论两税法的内容及其历史地位》[J]合肥学院学报，2006.11

[4] 黄阿明 《明代赋税征银中的负面问题》[J]史林2007.6

[5] 王春南 《唐代利益集团与税法改革》[J]人民论坛2013.12

[6] 马涛、周原《唐中叶刘晏理财与两税法改革的再评价》[J]上海财经大学学报 2014.6

[7] 谷小勇 《人丁为本农税研究》[M]中国农业出版社 2012

[8] 曾国翔 《赋税与国运兴衰》[M]中国财政经济出版社 2013

注解：

① 王夫之.《读通鉴论》：卷228[M].北京：中华书局，1975

② 《唐会要·租税上》

③ 《旧唐书·懿宗纪》