增值税转型相关固定资产的税收规定及会计处理

方海芹

(天津市南开区职工大学,天津市 300100)

增值税转型相关固定资产的税收规定及会计处理

方海芹

(天津市南开区职工大学,天津市 300100)

国务院新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》,核心是实行消费型增值税,固定资产的相关会计处理发生根本性变化。通过对增值税全面转型后的固定资产的税务及会计处理进行探讨分析,剖析了消费型增值税的会计处理模式。

增值税转型;固定资产;会计处理;消费型增值税

增值税转型改革的大幕已经拉开,增值税、消费税、营业税三大流转税暂行条例及实施细则全面修订,并于2009年1月1日起开始实施。增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产的相关会计处理发生根本性变化,财政部和国税总局还陆续发布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》等多个配套文件,对三大流转税重点政策进行了调整和充实,会计人员在进行系统的学习税收政策的同时,还应该注意到会计核算的调整和变化。本文主要结合新税制的改革谈几点关于增值税转型后固定资产的会计处理,以满足会计人员实务操作的需要。

一、固定资产概念和进项税额抵扣时间

修订后的实施细则第二十条规定,固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。这主要是与会计准则、企业所得税法等关于固定资产的表述不相一致,这里的固定资产不包括房屋、建筑物等不动产。《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008] 170号)规定,纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日,下同)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。

二、新增固定资产抵扣进项税额的财税处理

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定,自2009年1月1日起,在维持现行增值税税率不变的前提下,允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。

修订后的条例第十条中,将原条例中购进固定资产不允许抵扣的条款删除。也就是说允许抵扣固定资产进项税额,是增值税转型的具体体现。同时,《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)又规定,自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可根据有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据(从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。

(一)新增加固定资产允许抵扣进项税额的财税处理

1.国内采购的固定资产

企业增加固定资产时,支付增值税进项税并取得增值税专用发票的,其购进环节的增值税可采用与购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样的会计处理方法,直接在当期销项税额中抵扣。因此,增值税转型后固定资产可抵扣增值税的核算,直接通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算。

企业外购设备时,按照增值税专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”“在建工程(需要安装的设备)”等科目;按增值税专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目;按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

购买固定资产发生的运费,在取得货物运费发票并经过国税、地税交叉稽核比对无误后,按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值税“应交税费——-应交增值税(进项税额)”,其余部分计入固定资产的成本。

例:甲企业从国内A企业购买机器设备一台用于生产,取得增值税专用发票上注明价款10万元,增值税额1.7万元,购进固定资产所支付的运输费用0.2万元,不需要安装,假设款项全部用银行存款支付。甲企业会计分录:

2.进口的固定资产

进口固定资产,按照从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”、“固定资产”、“工程物资”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

3.接受捐赠转入固定资产

接受捐赠的固定资产,按照确认的固定资产价值,借记“固定资产”、“工程物资”等科目;按照取得专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,如果捐出方代为支付了固定资产进项税额,则按照增值税进项税额与固定资产价值的合计数,贷记“营业外收入”等科目。

例,甲企业为一般纳税人(以下举例没有特指企业均为一般纳税人),接受A企业捐赠全新固定资产一台,取得增值税专用发票价格为200 000元,增值税34 000元,设备的增值税由A企业支付。甲企业以银行存款支付运输费3000元。甲企业的会计处理:

4.接受投资转入的固定资产

接受投资转入的固定资产,按照投资合同协议约定的固定资产价值,借记“固定资产”、“工程物资”等科目,按照取得增值税专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按照增值税与固定资产价值的合计数,贷记“实收资本”“资本公积”等科目。

例,ABC公司初始成立时,注册资金100万元,其接受投资人甲以设备出资入股,投资合同协议约定的固定资产价值为500 000元。其取得增值税专用发票注明设备价款500 000元,增值税额85 000元,甲在ABC公司注册资金中占股份55%,假设已办理设备的产权转移。ABC公司接受此项投资时会计处理:

5.需要安装或自行建造的固定资产

需要安装或自行建造的固定资产,在取得待安装设备或工程物资时,按照增值税专用发票注明的金额,借记“在建工程”、“工程物资”等科目,按照取得增值税专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

(二)新增固定资产不允许抵扣进项税额的财税处理

1.与企业技术更新无关且易混为个人消费的自用消费品进项税额不得抵扣

企业自2009年1月1日后新购进的设备,允许抵扣进项税额。但是为预防出现税收漏洞,修订后的条例第十条第(四)款规定,国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品不得抵扣。修订后的实施细则第二十五条又明确,纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。即将与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述允许抵扣进项税额的设备范围之外。

这主要是由于纳税人拥有的自用消费品,容易混入生产经营用品计算抵扣进项税额,为堵塞漏洞,并借鉴国际惯例,规定凡纳税人自用消费品不得抵扣,但如果是外购后销售的,属于普通货物,仍然可以抵扣。

2.用于不动产在建工程的不允许抵扣

条例第十条(一)项规定,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务其进项税额不得从销项税额中抵扣。修订后的实施细则第二十三条规定:条例第十条第(一)项和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

这里需要注意的是,不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

也就是说,由于实行消费型增值税后,购进货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程已经允许抵扣,只有用于不动产及不动产在建工程的才不允许抵扣。

(三)混用的固定资产的进项税额均可抵扣

这里的混用是指购进固定资产既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)、也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费。

修订后条例第十条第(一)项规定的用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务不得抵扣进项税额。

修订后的实施细则第二十一条又明确,购进货物不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

这主要是由于机器、机械、运输工具等固定资产与流动资产不同,其用途存在多样性,经常混用于生产应税和免税货物,无法按照销售额划分不得抵扣的进项税额。

结合东北和中部地区转型试点的经验,必须特殊规定,只有专门用于非应税项目、免税项目等的固定资产进项税额才不得抵扣,其他混用的固定资产均可抵扣。

(四)进行增值税转型试点工作地区年末进项税额期末余额的处理

我国自2004年7月1日起,陆续在东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古东部地区、四川汶川等地进行增值税转型试点工作,对试点地区企业新购进的固定资产进项税额采取增量抵扣、期末退税的制度。对于东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古东部地区、四川汶川等已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,2009年1月1日以后发生的固定资产进项税额,不再采取退税方式,其2008年12月31日以前(含12月31日)发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额,应于2009年1月份一次性转入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目。

二、销售自己使用过的固定资产计征增值税的方法与会计处理

(一)纳税人销售自己使用过的固定资产征税问题的有关规定

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:

(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。

(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

(二)出售固定资产会计处理

这里以2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人为例,说明企业销售自己使用过的固定资产增值税计税问题。

1.销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产

销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。企业销售本企业已使用过的可抵扣增值税的固定资产,如该项固定资产原取得时,其增值税进项税额已计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”,销售时计算确定的增值税销项税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

例,A企业2009年1月10日购进的生产设备,购进时取得增值税专用发票注明价款100万元,增值税额17万元。2009年12月因多种原因决定将其出售。含税价为93.6万元,假设已提累计折旧8万元,该固定资产取得时,其进项税额17万元计入了“应交税费-应交增值税(进项税额)”,出售时收到全部价款93.6万元。

A企业购入设备时的会计处理

A企业出售设备时的会计处理

2.销售自己使用过的2009年1月1日以前购进或者自制的固定资产

2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,在2009年1月1日以后如果销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。同时取消销售固定资产不超过原值的免税规定,增值税转型之后,增值税一般纳税人销售使用过的固定资产不再享受减免增值税优惠。

例,甲企业2009年1月6日,转让2005年5月23日购入的汽车一辆,固定资产账面含税价16万元,已提折旧4万元,转让价10.4万元,未计提资产减值准备。该固定资产进项税额未计入“应交税费—应交增值税(进项税额)”,不考虑其他税费。甲企业出售汽车的会计处理为

将固定资产转入清理

取得出售收入

结转清理净损益

营业外收入——补贴收入2 000

(三)已抵扣固定资产的进项税额转出的处理

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)规定,纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条(一)至(三)项所列情形的,即:

(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率 。

固定资产净值,是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

企业购入固定资产时,已按规定将增值税进项税额计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的,如果相关固定资产用于非应税项目,或用于免税项目、集体福利、个人消费等,应将原已计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的金额予以转出,借记“固定资产”,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

例,甲企业在2009年1月10日购买一台设备,不含税价为10万元,取得增值税专用发票上已注明增值税额1.7万元。2010年2月,企业决定将此项设备改为专用于免税项目,假设已提折旧为1万元,则甲企业的会计处理为

改变用途时,进项税额转出=(100 000-10 000)×17%=15 300(元)

[1]企业会计准则讲解[M].北京:财政经济出版社,2008.

[2]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008,(国务院令538号).

[3]国务院.中华人民共和国增值税实施细则[Z].2008,(财政部国家税务总局令50号).

Taxation Regulation and Accounting Treatment of VA T Transformation-related Fixed Assets

FANG Hai-qin

(Tianjin N ankai District Staf f and Workers University,Tianjin 300100 China)

The Core of Provisional Regulations of People’s Republic of China on VAT which re2 vised by the State Council is to carry out consumption VAT.Fixed assets-related accounting treatment changes fundamentally.This paper analyzes the mode of accounting treatment about consumption VAT by discussing the taxation and accounting treatment of fixed assets after the transformation of VAT.

VAT transformation;fixed assets;accounting treatment;consumption VAT

F275.4

A

1673-582X(2010)01-0142-05

2009-11-10

方海芹(1966-),女,天津市人,天津市南开区职工大学副教授,天津高新区会计学会理事,中国注册会计师协会会员。