论会计计量属性及其经济后果

云南禹川会计师事务所有限公司 师琼芬

一、新准则下会计计量属性的含义及应用

财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则——基本准则》及38项具体准则，其中关于会计计量属性的内容发生了重大变化。在基本准则第九章中规定：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额；会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值；企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这些内容的变化,引起会计学界的广泛关注。著名美籍日本会计学家井尻雄士（Yuri Iriji）说：“会计计量是会计系统的核心职能”。为了更好地理解会计计量的经济后果，下面对五种会计计量属性的含义及应用进行阐述。

1、历史成本计量属性

在日常经济活动中，企业按照历史成本计量是一条重要原则。历史成本是最基础也是最容易操作的一种计量模式。与其他计量属性相比，历史成本计量更具有可靠性。因此，在五种会计计量模式中，历史成本计量成为主导的会计计量模式。例如，在存货、固定资产等资产类的具体准则中，明确规定以历史成本作为主要的计量模式。但是历史成本计量的相关性较差,不能有效地反映过去交易的资产在现时市场条件下的价值。

2、重置成本计量属性

重置成本，又称为现行成本，是指在目前市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物的金额。重置成本强调的是现在购买或偿付,而计量对象是现有资产或负债。其适用的前提是资产处于在用状态，一方面反映资产已经投入使用，另一方面反映资产能够继续使用。

3、可变现净值计量属性

可变现净值是指预期脱手价值，是在不考虑货币时间价值的情况下,计量资产在正常生产经营过程中预期带来的现金流入或将要支付的现金流出。可变现净值能够反映企业预期变现能力，主要用于企业对资产进行变卖，但无法对全部资产进行计量，不具有广泛的适用性，并且净值的确定必须建立在取得确凿证据的基础上。

4、现值计量属性

现值是考虑了现金流量的时间分布及货币时间价值因素一种计量属性。涉及现值计量的业务较多，如购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，企业应当按照购买价款的现值为基础确定固定资产的成本，对于承租人融资租赁的资产，企业可以用最低应付租赁费的现值计量该项融资租赁的资产等。

5、公允价值计量属性

公允价值强调资产、负债计量的客观性和真实性，可以采用现行市价或未来现金流量的现值表示。在新的会计准则体系中，对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度，即企业对会计要素采用公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

二、会计计量的经济后果

会计政策所采用的基础，主要是指计量基础，即会计计量属性，会计计量的应用也就是会计政策的选择。会计计量是具有经济后果的。不同的会计计量提供不同的会计信息,从而对信息使用者的利益产生不同的影响,导致部分使用者从中受益，另一部分蒙受损失。下文将结合会计准则的“经济后果说”，针对新制定的会计准则，阐述会计计量的应用对投资者、企业及其管理层、债权人、政府部门等各个利益相关主体的影响，探讨会计计量的经济后果。

1、对投资者的影响

编制财务报告的首要出发点是满足投资者的会计信息需求，将投资者作为财务报告的首要使用者，体现了保护投资者利益的要求，这也是市场经济发展的必然结果。真实的、及时的、相关的会计信息有助于投资者做出正确的决策。

历史成本面向过去，提供过去交易时点的会计信息,不考虑货币时间价值的变动，不能很好地适应经济环境的变化，也不考虑不确定性和风险。因此，采用历史成本进行计量，不能真实地反映企业财务状况、经营成果、现金流量等会计信息，不利于投资者制定经营与投资策略。

公允价值面向未来,其最大的特征是来自于公平交易的市场，是参与交易的双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计计量属性。与历史成本计量相比,公允价值计量是根据目前的市场状况对资产和负债的真实经济价值进行计量，能使投资者对企业价值做出及时而准确的判断。对于收入与费用配比,应用公允价值计量能够更加真实地反映企业经营成果，便于投资者决策。面对越来越复杂的经济环境,公允价值计量能够满足不断出现的新业务的需要,提高会计信息的有用性和相关性。在新准则所规定的五种会计计量属性中，公允价值计量属性的最大优势在于，它能够及时地反映因市场风险所产生的利得和损失。可见，采用公允价值进行计量更加符合投资者的经济利益。

现值和可变现净值是在市场上没有交易价格时，对公允价值的一种估计，是与历史成本相对应的一种计量属性。运用现值和可变现净值进行计量,使财务报告既能反映企业过去的会计信息，又能提供未来的会计信息，改变历史成本计量只能反映企业过去经营的状况,可以为投资者提供全面和相关的会计信息。

2、对企业及其管理层的影响

企业接受投资者和债权人的资本，企业管理层是受投资者和债权人的委托进行经营管理，负有受托责任。企业管理层应该合理使用经济资源，加强生产经营管理，提高企业经济效益。有效运用会计计量有助于评价企业的经济效益，考核管理层的经营业绩和受托责任的履行情况。

关于企业财务报告的目标，一般认为有两种观点：一是决策有用观，二是受托责任观。事实上，财务报告的目标应与企业所处的经济环境有关。在市场经济不发达，资本市场不活跃的情况下，会计信息更多地是要强调可靠性，财务报告目标更多地是要反映管理层的受托责任履行情况，会计计量主要采用历史成本。当市场经济高度发达，企业的资本主要来源于活跃的资本市场时，会计信息更多地是要强调相关性，决策有用观就会成为主要的财务报告目标，企业应当主要采用除历史成本之外的其他计量模式，如公允价值计量。可见,会计计量是企业实现其财务报告目标的手段。

历史成本提供的会计信息具有可靠性、客观性、可验证性等优点，以交易发生时的原始凭证为依据，减少人的主观判断，并且是反映企业过去而非将来的经营状况，有利于考核企业管理层的经营业绩和经济责任。此外，历史成本本身具有反馈价值,既是企业经济效益评价的依据,又是管理层对企业未来进行预测的基础。

重置成本提供现在时点的信息,可以避免因价格变动而导致虚计利润,能够如实反映企业为维持和扩大再生产所需生产耗费的补偿金额，增强会计信息的有用性。将现行成本与现行收入相配比,可增强期间收入与费用相配比的可比性与可靠性，可以更有效地评价企业管理层的业绩。

3、对债权人的影响

债权人十分关心企业的经营风险和偿债能力。只有获取真实可靠的会计信息，他们才能合理评估企业能否按期偿还贷款本金及其利息，所欠购货款与税费等其他款项。

历史成本属于过去的交易价格，不会随市场价格的变动而变动，不能充分反映债权人所承担的资金风险。公允价值以存在交易为前提，并且交易可以是现在的，也可以是尚未实现的预期交易，有助于债权人对未来做出合理的预测，并有利于债权人验证其以前所做预测的准确性。公允价值的普遍使用，将使财务报告能够传递企业财务状况的动态信息，有助于债权人对企业投资和融资决策进行评价，从而做出正确的资金决策。

三、会计计量属性的现实应用

会计计量是财务会计的核心内容之一，企业选择不同的会计计量会影响到不同利益相关者的经营决策和投资决策，为此，各利益集团都非常重视会计计量的应用。

由于不同会计信息使用者对会计信息的要求有所不同，因此决定了五种会计计量属性都有其存在的合理而现实的价值。企业在进行计量属性的应用时,既要符合企业财务报告目标的要求，也要满足会计信息使用者对信息质量的要求，即会计信息必须能够客观地反映企业的实际经营状况,应具有可靠性、相关性、重要性、可比性、谨慎性、及时性等基本特征。企业应根据自身生产经营情况,在会计实务中正确应用会计计量属性,提供对经济决策有用的信息，使会计更好地为人们服务。

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