关于会计信息质量特征的思考

中国政法大学商学院 李孙珊

会计信息质量特征是联系会计目标与实现会计目标之间的桥梁，是会计信息所需要达到的质量要求。它主要回答：使用者需要具有什么质量的信息，或者说什么样的信息才算有用或有助于决策。会计信息质量特征比会计目标更具体地指导财务会计的确认、计量和信息传递。正如FASB认为：“会计信息质量特征或质量的确定构成信息有用性的成分。因此，它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志。”会计信息质量是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”，而且同会计目标一起，对一系列其他基本概念，如要素的确认、计量，起着指导作用，对会计信息质量特征的研究在概念框架中占有重要地位。

一、西方对于会计信息质量特征的主要观点

(一)美国的观点

美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年5月发布了第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》。在第2号公告中，会计信息质量第一次被作为一个专门的研究项目加以系统论述。它以会计目标为起点出发，形成了一套较为完整的，对会计信息质量特征具有指导作用的系统体系。2号公告指出，财务信息在不同程度上都与决策有关，并在决策有用性的指导目标下列举和解释了会计信息质量的层次。

(二)IASC的观点

1989年，国际会计准则委员会（IASC）发布《编制财务报表的框架》，将质量特征定义为“是使财务报表提供的信息对信息使用者有用的那些性质。给出了主要的四项质量特征，相关性、可靠性、可比性和可理解性”。其中，相关性的内涵包括重要性的特征，可靠性的内涵包括如实表述、中立性、实质重于形式、谨慎性和完整性五个特征。在这四项特征之外，还提出了效益大于成本、及时性和各质量特征之间的衡量这三项有关可靠和相关的约束条件。

(三)英国的观点

1999年2月，英国会计准则委员会(ASB)发表了一份完整的公告，称为“财务报告原则公告”(SP)。SP公告虽然借鉴了各国和IASC概念框架中已包括的内容，但有其自己独特的见解，较全面阐述了财务报表的概念框架。

二、我国对会计信息质量特征的研究

我国目前没有对会计信息质量特征进行系统的明确论述，仅在《企业会计准则》和《企业会计制度》中体现了相关的一些表述。2001年版的《企业会计制度》将会计基本假设作为逻辑起点，给出了十三项金额能会对会计准则和会计信息质量产生影响的“一般性原则”。但是《企业会计制度》中的一般性原则并不是会计信息质量特征，这些原则有的是属于会计基本假设，基本的会计知识，会计的计量属性等的内容；从语言表述上来看，这些原则都是针对我国企业核算提出来的一般要求，但是它们在实质上也是对企业财务报表所提出的一般要求。2006年2月财政部又颁布了新的《企业会计准则》，对以前的一般准则进行了修订，在企业会计准则的基本准则中对会计信息质量提出了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性这几个特征。

（一）可靠性

可靠性要求企业在确认、计量和报告时必须以以实际发生的交易或者事项作为依据，如实的反映符合确认和计量要求的各项会计要素以及其他相关信息，保证所反映的会计信息真实可靠、内容完整。会计信息必须以可靠为基础才能达到有用性，如果财务报告提供了不可靠的会计信息，那么就会对投资者决策产生误导作用。

（二）相关性

相关性要求企业提供与各财务报告使用者的经济决策需要相关的会计信息，企业提供的信息须有助于财务报告使用者对企业过去、现在或未来的情况做出合理的评价或者预测。

会计信息是否具有有用性和使用价值的关键，就是要看其是否与使用者的决策需求相关，是否有助于使用者提高决策的水平。在企业会计准则讲解中提出相关性应具有反馈价值，还应当具有预测价值。

(三)可理解性

可理解性要求企业提供清晰明了的会计信息，以便于财务报告使用者理解和使用财务信息。

要实现会计信息的有用性，必须保证会计信息对于使用者是可理解的，当然，这里的使用者应该具有一定的企业经营活动和会计知识，并且有意愿去理解这些信息。会计信息质量的可理解性要求对于目前我国会计信息使用者素质不均衡的现象具有特殊的意义。

(四)可比性

企业提供的会计信息应当是相互可比的，这是可比性的要求。这里的可比主要包括：（1）同一企业不同时期可比。使用者能够比较企业不同时期的财务报告信息，从而做出合理决策；（2）不同企业相同会计期间可比。不同企业应按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息，从而使财务报告使用者能够将不同企业同一会计期间发生的相同或者相似交易或事项进行比较，从而作出合理决策。

(五)实质重于形式

实质重于形式要求企业不仅应按照交易或者事项的法律形式，而且应按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。

在实务中，大多数情况下，企业发生的交易和事项的形式符合其实质，但在有些情况下也会出现不一致。融资租赁就是一个典型的形式与实质不一致的例子。

(六)重要性

重要性要求企业提供的会计信息应在企业的财务状况、经营成果和现金流量等重大方面反映所有重要的交易或者事项。

重要性是说如果某会计信息的省略或者错报会使用者做出合理决策产生影响，那么该信息就具有重要性。重要性的使用主要依赖于会计人员的经验运用，具有一定的主观性。

(七)谨慎性

谨慎性要求企业进行会计确认、计量和报告各项交易或者事项时，应当保持谨慎，不能高估资产或者收益、低估负债或者费用。

谨慎性的特征要求企业在面临不确定性因素的情况下，要在保持应有的谨慎性的前提下做出合理的职业判断，对各种风险和损失做出充分估计，既不能高估资产或者收益，也不能低估负债或者费用。

(八)及时性

及时性要求企业及时进行确认、计量和报告已经发生的交易或者事项，不得提前或者延后。

帮助所有者或者其他信息使用者做出合理经济决策是会计信息的价值所在，因而会计信息一定的实效性。即便提供的信息是可靠、相关的，如果不能够及时提供，也会失去实效性，那么其对于使用者的效用就会大大降低，甚至不再具有实际意义。

三、我国会计信息质量特征与西方的简单比较

通过对西方各国及我国会计信息质量特征体系的表述，我们可以作出以下的比较：

（一）描述会计信息质量所用的表述不同，FASB使用的是“会计信息质量特征”；IASC使用的是“财务报表的质量特征”；ASB使用的是“财务信息质量特征”；我国使用的表述是“会计信息质量要求”。在这些表述中，现在使用频率最高的是FASB的提法“会计信息质量特征”。

（二）FASB和IASC都服从决策有用性的基本目标，为决策提供有用的信息；ASB和中国则同时兼顾受托责任观和决策有用观的基本目标，提供反映受托责任和决策有用的信息。

（三）FASB把可靠性和相关性视为首要的质量特征，而且其更强调相关性；IASC则将可靠性、相关性、可理解性和可比性平铺作为主要质量特征；从ASB的会计信息质量体系图示中可以看出ASB同IASC一样将上述四项质量特征共同放在主要质量特征位置上，但是在可靠性和相关性的取舍中，英国更注重可靠性；我国虽然没有明确给出会计信息质量要求的层次，但从其表述中，可以看出可靠性、相关性、可理解性及可比性处于主要质量要求的地位，且重要性依次减弱，即我国在可靠性和相关性的选择中更倾向于可靠性。

（四）主要质量特征包括的内涵不一致。就可靠性来说，FASB的可靠性质量特征下面包涵可核性、真实性和中立性三个约束条件；IASC给出的可靠性包涵了如实反映、实质重于形式、谨慎性、中立性和完整性五个约束条件；ASB在“财务信息的质量特征”中给出的可靠性包涵了如实反映、中立性、无重大误述、完整性和谨慎性五个约束条件；我国在可靠性的解释中则提到了如实反映和完整性这两个可靠性的约束条件。

（五）对于相关性，FASB提出了预测价值、反馈价值和及时性三个约束条件；IASC给出的相关性的约束条件则是重大性，这是一个IASC与其他会计质量特征体系差别较大之处；ASB的相关性包涵了预测价值、验证价值两个约束条件；我国的相关性包涵了预测价值和反馈价值两个约束条件，与FASB给出的相关性相比少一个及时性，我国将及时性单独列为一个质量要求。

（六）除了FASB没有在其会计信息质量特征中涉及到谨慎性 ，IASC,ASB和我国在会计信息质量的表述中均涉及到了谨慎性。

（七）FASB,IASC,ASB均在其信息质量表述中涉及到了中立性，我国在会计信息质量要求中没有给出中立性的明确表述。

（八）实质重于形式是IASC和我国在表述中提出的质量特征，FASB和ASB没有给出明确的表述。

总体看来，我国的会计信息质量要求已经实现了与西方较为成熟的会计信息质量特征内容的“大同”，仍然存在的是一些个别问题的“小异”。

四、对于改进我国会计信息质量体系的思考

首先，我国的会计信息质量特征体系应符合我国具体需要，建立在受托责任观和决策有用观的指导目标之下，为使用者提供反映受托责任和决策有用的信息。

其次，重要性标准应作为衡量会计信息有用性的最低标准，不符合重要性标准的会计信息不再考虑其他的信息质量。

再次，效益成本原则应作为我国会计信息质量体系中的一条普遍约束原则。任何一项经济活动，只有在其收益大于成本的时候才是可行的。只有当提供和使用会计信息所能带来的效益大于其成本时，这项信息才是值得提供的。如果提供和使用某会计信息所花费的成本大于其所能带来的收益时，即使该信息是有用的，这种信息也是不值得提供的。

最后，会计信息的主要质量特征包括可靠性和相关性。可靠性和相关性这两项质量特征是会计信息使用者对会计信息最本质的要求，而且这两项特征也最能体现会计目标的要求。但是可靠性和相关性可能在某些情况下发生冲突，这时就有必要做出权衡，根据实际情况有所取舍。历史和现实的教训都告诉我们：可靠性是财务会计的本质，是会计信息的灵魂。“未来的财务会计和财务报告不论怎样改变，都不应偏离这个基本方向：可靠性、相关性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基础，是核心。”

[1]陈少华.《财务会计研究》中国金融出版社 2007，3

[2]财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解》中国人民出版社2007，4

[3]陈国辉.《会计理论研究》东北财经大学出版社 2007，9

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