对交易性金融资产与可供出售金融资产的比较

刘会颖

（河北银行学校，河北 石家庄 050016）

对交易性金融资产与可供出售金融资产的比较

刘会颖

（河北银行学校，河北 石家庄 050016）

金融资产作为企业的一类重要资产，也是《新企业会计准则》中变动较大的一部分，在学习金融资产相关知识的过程中，交易性金融资产和可供出售金融资产的有些会计处理容易混淆，文章从初始确认、公允价值变动、资产减值会计处理方面进行比较，进一步分析他们对企业当期产生的不同财务的影响。

交易性金融资产；可供出售金融资产；比较

一、交易性金融资产与可供出售金融资产的确认比较

1.相关交易费用的处理不同

交易性金融资产初始确认时，按公允价值计量，取得时发生的交易费用直接计入当期损益，直接冲减“投资收益”科目。可供出售金融资产应当按取得该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

2.比较分析两类金融资产的确认

两类金融资产会计处理的最大区别，就是对相关交易费用的处理不同。交易性金融资产初始确认时，将发生的交易费用简化处理，直接费用化冲减当期损益，符合简明原则。可供出售金融资产初始确认时，将发生的交易费用资本化处理，直接计入可供出售金融资产的初始入账价值。初始确认，两种不同的会计处理将会产生不同的财务影响。若归为前者，则减少企业的当期利润，当期应纳税所得额也会减少，当期所得税费用也随之减少，致使当期净损益减少。若归为后者，则不会对企业的当期损益产生任何实质影响。

资产在初始确认时交易费用处理方式的不同是由企业持有金融资产的意图不同而造成的，企业持有交易性金融资产主要是为了短期内进行交易，获取交易差价，因此持有该金融资产的目的主要就是获取投资收益，因此该资产在取得过程中发生的成本之外的交易费用，就是投资者为了取得投资而先付出的代价，因此交易性金融资产的交易费用应该计入“投资收益”的借方；但是，可供出售金融资产的持有意图和持有期间并不确定，因此，为了避免企业尤其是上市公司利用交易费用调节利润，对于企业持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是计入资产的入账价值中。

二、期末（资产负债表日）公允价值变动会计处理的比较

交易性金融资产和可供出售金融资产在持有的过程中均以公允价值来计量，所以在资产负债表日，都要将资产账面价值与公允价值进行比较，如果账面价值与公允价值不一致，要根据公允价值对账面价值进行调整，将交易性金融资产的账面价值调整为公允价值。以便把金融资产更加紧密地和市场结合起来，更加及时准确地反映资产的价值变动。

1.两类资产公允价值变动的处理不同

期末，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。交易性金融资产的公允价值变动要通过“公允价值变动损益”计入当期损益，借记“交易性金融资产——公允价值变动损益”，贷记“公允价值变动损益”（或作相反分录）。

而可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时，企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动，应将其变动形成的利得或损失，除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外，将其公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”；期末，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”，公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录。

2.比较分析两类资产公允价值的处理

资产负债表日，两类金融资产会计处理的最大区别就是对该资产由于市场价格的升降所形成的公允价值变动差额的处理不同。交易性金融资产将公允价值变动差额直接计入当期损益，影响当期利润。而可供出售金融资产将公允价值变动差额没有计入当期损益，而是作为一种未实现的损益，通过“资本公积——其他资本公积”计入当期利得（损失）来反映。实际上，期末市场价格的上下波动所产生的公允价值变动差额只是一种潜在的、隐含的损益，只有等到将该资产出售之后才真正实现损益。这样处理，一方面很好地遵循了谨慎性原则，大大压缩了企业利用市场价格上下波动随意调节利润的空间；另一方面，将未实现的损益通过利得（损失）来反映，很好地贯彻了全面收益观的思想，是与国际会计准则趋同的重要体现。

交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益是由它的持有意图决定的，由于交易性金融资产持有时间短，仅是为了赚取差价，因此短期内会处置，所以公允价值变动可以通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益；而可供出售金融资产由于持有意图不明确，持有期间不确定，为了防止企业利用金融资产公允价值变动来人为调节利润，所以可供出售金融资产持有期间的公允价值变动要计入“资本公积—其他资本公积”，等到处置的时候才可以转入当期损益。

三、资产减值会计处理的比较

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

1.两类资产减值的处理不同

当资产价格持续下跌时，由于交易性金融资产是以赚取短期差价为目的，在资产负债表中将它列人流动资产的范畴。因此不对它计提减值准备，而是作为公允价值变动计入当期损益来处理，即借“公允价值变动损益”，贷“交易性金融资产——公允价值变动。当可供出售金融资产的市场价格下跌的幅度到达甚至超过其成本的20%，或连续下跌的时间到达或超过6个月，导致下跌的因素是客观存在且非暂时的，就应合理地判断该金融资产发生了减值，并计提减值准备。按现行市价与其成本的差额计入“资产减值损失”，将持有期间由于市场价格持续大幅度下跌所累积形成的“资本公积——其他资本公积”借方余额转出，不足的部分再计提减值准备，计入“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，即借“资产减值损失”，贷“资本公积——其他资本公积”、“可供出售金融资产——公允价值变动”。

由于市价大幅下跌时没有对交易性金融资产计提减值准备，当市价回升时，无需做特殊处理，只需将公允价值变动计入当期损益来处理。借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”。而市价大幅下跌时对可供出售金融资产计提了减值准备，如果市价回升，应在原确认的减值损失限额内，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

2.比较分析两类资产减值损失的处理

交易性金融资产的公允价值变动直接计入了当期损益，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题，而且交易性金融资产正常的价值波动已经直接计入了当期损益，计提减值准备也是计入当期损益，因此二者造成的结果一样，不需计提减值准备；而可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失，一并转出计入当期损益，主要是因为可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动是计入“资本公积—其他资本公积”的，影响的是权益而不是损益，而资产减值会对当期利润造成影响。

当客观减值因素消失，金融资产的市场价格回升时，两类金融资产会计处理的最大区别就是对市价回升金额的确认不同。前者将市价回升形成的潜在收益计入了当期损益，而后者将市价回升形成的潜在收益没有计入当期损益，而是计入当期利得。不同处理将产生不同的财务影响：前者会使当期利润增加，而后者的当期利润不会受到影响。

从以上的分析我们不难看出，金融资产在进行核算的过程中的共同点主要表现在反映它们投资获益的共同特性上，而它们之间的不同点出现的最本质的原因在于企业持有资产的意图和期限不同。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.经济科学出版社，2006.

［2］中国注册会计师协会.会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2009.

［3］洪娟.交易性金融资产、可供出售金融资产核算差异分析［J］.会计之友，2009，（9）.

［4］财政部会计资格评价中心.中级会计实务［M］.经济科学出版社，2007.

2010-08-24