信托所得课税研究

许文颖

（北京大学 法学院，北京 100871）

信托所得课税研究

许文颖

（北京大学 法学院，北京 100871）

中国现行税收体制下的信托所得课税的设计为根据现行的所得税制以《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，对信托得课税而言，因管理、运用和转让、处分所获得之经国务院财政部门确定征税的所得，都属于个人所得税的纳税范围。如果信托受益人为规定的企业或组织，则应按规定缴纳企业所得税。但信托财产在下列信托关系人间，基于信托关系转移或为其它处分者，不课征所得税：（1）因信托行为成立时，委托人与受托人之间；（2）信托关系续存中受托人变更时，原受托人与新受托人之间；（3）信托关系续存中，受托人依信托本旨交付信托财产，受托人与受益人之间；（4）因信托关系消灭，委托人与受托人之间或者受托人与受益人之间。

信托税制；信托课税；信托所得；受益人纳税原则

一、引言

虽然各国遵从的法系不同，在税收原则和对纳税人的选择上存在差别，但基本上都遵从了“谁受益，谁负担”的原则，选择合适的征税环节或准予已缴税款在下一环节抵扣。就信托收益对受托人征税，如果在同一纳税年度里该信托收益支付给受益人，受益人在计算所得时可将所收到的信托收益从应税所得中扣除。美国采用的是这种办法。只有将信托收益支付给受益人，才对受益人征收所得税。受益人被视为信托收益的所有人。如果受托人取得信托收益时受托人缴纳所得税，在对受益人课税时这部分税收予以抵免，如果实际中存在着受益人没有通过受托人而直接取得信托收益的情况，则对受益人课征所得税。

二、信托所得税之基本理论探析

（一）信托所得课税的视角

信托本是英美法固有的财产制度，与民法法系在财产制度上存有根本差异①因此，民法法系国家在引入信托制度时必然面对如何调整其己有的财产管理制度以适应信托法运行要求的问题。中国信托法虽已于2001年10月1日开始施行，但由于中国法律制度主要继受民法法系，因而信托法的有效运行尚需对相关财产管理制度有所调整。由于信托的运行与税收课征关系密切，因此与信托相关配套之税法修正成为此种调整中的重要一环。信托具有突出的资金融通和财产管理职能，与其它金融产业共同构成了现代市场经济的核心；而税收作为国家重要的宏观经济调控手段，同样是一种典型的经济活动。因此，信托税制的研究首先应从经济学角度展开。另一方面，信托作为普通法的特有财产管理工具，是一个典型的法学概念：而税收法定原则又决定了税制必然表现为一系列的法律法规。显然信托税制的研究还须从法学角度展开，甚至法学角度下的研究具有更为重要的意义。②

（二）信托税制的经济学分析

信托的发展受多种政策和制度性因素的制约与影响，税收是其中一个不容忽视的重要因素。本节从信托、税收与经济增长的基本关系入手，就信托税制对经济的影响进行分析。税收政策作为国家的重要宏观调控手段，其政策取向的变动可对经济运行产生显着的影响。经济是信托赖以发展壮大的基础，税收通过对经济的调控可对信托业发展产生间接性影响。一般意义上，税收对信托的基础性影响体现在以下两个方面：首先是扩张性税收政策的激励效应。政府采取扩张性税收政策即采取减税的政策，通常会增加企业和家庭的收入；企业和家庭的收入增加了，会扩大投资需求，这有利于信托机构扩大经营规模，获得进一步发展。特别是国家如果直接给予信托机构优惠税收待遇，则会直接增加其经营效益，有助于其发展壮大。其次是紧缩性税收政策的抑制效应。政府采取紧缩性税收政策即采取增税的政策，意味着企业和家庭可支配收入的减少，则会进一步抑制企业和家庭的投资需求，不利于信托业的扩张。同时，政府直接针对信托机构增税即意味着信托机构税收负担的增加，其盈利能力必然会被削弱并对其发展形成抑制。

三、中国信托课税之探究

（一）中国信托课税与立法权限

中国税收立法体制可用“一元、二级、三层次、多主体”来概括，具体描述如下：

1.“一元”即全国人民代表大会及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，享有最高层次的立法权，其立法权为“原始取得”，除此以外的主体所享有的立法权均为“继受取得”。税收与公民的基本财产权利相关，根据税收法定主义的宪法原则，属于全国人大及其常委会立法权限范围。2.“二级”为税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据中国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；地方则主要就下列事项享受税收立法权；就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内的实施办法、细则等税收地方性法规。3.“三层次”为立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务总局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，为第一层次；省、自治区、直辖市政府为第二层次；省、自治区政府所在地的市和经国务院批准的较大城市的市政府为第三层次。4.“多主体”为中国的税收立法权是由多个主体行使的，这从上面的介绍中便可明确。在众多的主体中，行政立法权事实上居于主要地位。根据中国《宪法》第89条以及1985年第六届全国人大第三次会议授权，国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或条例。

目前，中国的税收法律体系主要由税收法律、税收法规和税收规章等档构成。中国《宪法》第56条规定：“中国人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”中国《宪法》关于税收的法律规范确定了两方面的意义：一是肯定了税收法定主义原则，即国家只能依据法律征税，公民依据法律纳税；二是把公民依法纳税作为公民的一项基本义务加以确定，用根本法的形式加以特别强调，体现出这一规定的重要性和严肃性。《宪法》是我国的根本大法，是制定所有法律、法规的基本依据，因此《宪法》关于税收的这条规定是制定税收法律的直接依据。

除《宪法》外，税收法律在税收法律体系中具有最高的法律效力，是其它机关制定税收法规、规章的法律依据，其它机关制定的税收法规、规章不得与税收法律相抵触。

（1）信托课税对中国税收立法机制的挑战

自建国以来，中国共进行了5次大规模的税制调整，当前税制的主要架构是1994年税制改革确立的。结合税制变迁历史来看，中国的税收立法机制在实际运行中表现出三个明显缺陷：基础法律弱、中央集权重和行政色彩浓。这种典型的比较静态立法机制在面对信托避税时，无疑会遇到巨大的挑战。基础法律弱体现在两个方面：一是法律数量少，二是调整次数少。从数量上看，自新中国税收制度在1950年初步确立以来己经过去了55年，但由全国人大制定的税收法律仅有4部，这说明中国税制体系的法律基础是极不充分的；从次数看，近25年来对三部主要税收法律的累计调整次数仅有区区的4次，如此少的次数令人诧异。即便在市场发育较为成熟，社会环境较为稳定的西方发达国家，其议会对税收法律的调整也是极为频繁的；即便在不重视成文法的美国，自从法典在1986年被全面革新后，几乎每年都被修正。③而过去的25年正是中国经济飞速发展的时期，社会经济环境发生了根本的变化，在这种情况下税法却相对固定、保持不变，无疑是难以想象的。在信托尚未盛行的当前，信托避税还表现得不是十分明显。但随着信托的持续发展，信托避税方式势必日新月异，如果仍然保持目前的法律变迁频率，信托避税问题将无法得到从容应对。

当前中国的税收立法权高度集中于中央，只有全国人大及其常委会、国务院、财政部和国家税务总局有权制定法律、行政法规和部门规章，中央集权过重同样存在两个负面效应：一是针对性不足。中央统一制定的法律法规具有基础性的作用，为做到这一点必然会不断对具体事物进行高度抽象，抽象的结果是使条文丧失了鲜活的具体针对性，不利于解决地方色彩浓厚的问题；二是时效性欠佳，中国的法律体系尚不完备，当前全国人大的工作重在通过颁布新法律来构建整体法律体系，在这个大背景下，税收法律只能在十分必要的时候才能被列入立法计划，反之就只能处于等待状态，中国税收法律数量少、调整次数少的问题也源于此：从行政法规和规章角度看，行政机关一方面要处理繁重的日常执法工作，一方面要积极进行立法工作，有限的精力投入使得立法效率受到很大限制。信托课税问题都是局部微观的，而且往往会规避己有法律条文，这时只有通过制定新法才能对新问题进行制约，而在立法权高度集中于中央的情况下，及时有效的立法往往是可望而不可及的，这就会大大限制税法对信托课税问题的规范。

信托虽然在一定情况下会被用于避税等消极目的，但就总体而言，作为优秀的资金融通和财产管理工具，信托在金融系统中可以发挥巨大的积极作用。正是基于这一点，中国才决定大力引进基于普通法传统土壤的信托制度。从更深层的意义上讲，当前世界处于金融系统相互融合的大趋势下，顺应这一潮流，中国也提出了大力发展金融市场，构建现代金融体系的目标。大力发展信托业，正是完善金融市场的重要举措之一。因此，尽管信托制度具有一定的负面影响，坚持发展信托仍是正确的方向。然而，信托毕竟给立法机制带来了难题。从信托内在的避税机制看，如不从立法机制上做出相应变更，税收制度是无法对信托避税问题进行同步控制的。世界范围内的法系融合趋势无疑为我们提供了解决问题的基础性思路，即作为民法国家的中国也应适度借鉴灵活的持续动态立法机制，提高司法机关在税制建设中的作用。从这个意义上说，在不断完善税收立法的同时，还必须认真解决税收司法中存在的不足，只有从立法和司法两个环节同时入手，才能真正有效地改善税收立法机制的运行状况，进而以此应对信托避税带来的困难。

总结起来，提高社会治理效率的需要是行政立法兴起的主要原因。当今社会发展变化非常迅速，各种问题层出不穷，而如果把立法权完全集中于立法机关，仅凭立法机关制定社会治理的法律制度显然是低效的。并且，立法机关制定的法律通常具有抽象概括的特点，其操作性与实用性必然有所欠缺，行政机关仅仅依靠基础法律执行社会管理职责显然面临很多困难。为解决上述问题，行政立法就应运而生了。委托立法(行政立法)兴起的原因是；（1）议会时间有限；（2）议会能力有限，而立法内容又具有技术性；（3）对偶然事件急速处理的必要；（4）弥补立法机关“骨骼式立法”之不足；（5）易于应付新形势及未来问题。④

（2）当前信托课税中存在的问题

“一法两规”相继颁布和实施后，信托业逐渐明确了自己的法律定位，但在中国现行的税制体系中，除1998年财政部和国家税务总局颁布的《关于证券投资基金税收问题的通知》中明确了基金营业税、印花税和所得税征收问题之外，我国对信托业务的课税至今仍是直接套用现有针对一般经济业务的政策规定，并没有依据信托业务本身属性制定专门的信托税制。当前信托课税涉及的课税种类主要有所得税类、流转税类、财产税类、行为税类及特定目的税类。

根据中国现行税法，在信托设立阶段，信托业务涉及所得税类的税种有企业所得税，而在信托存续阶段和终止阶段，信托业务涉及到所得税类的税种主要有个人所得税和企业所得税。依据《企业所得税暂行条例实施细则》，在信托设立阶段，若委托人为法人或组织，并且信托财产是增值税应税货物、营业税应税不动产或无形资产，那么委托人将信托资产转让给受托人的行为应当视同销售，产生的应税收入应并入企业的应税所得，缴纳企业所得税。而受托人取得信托财产也会被当成取得收入而需缴纳企业所得税。在信托存续阶段，若受托人在信托经营活动中收到信托收益和经营收入，应就其收益代扣代缴企业所得税；同时，若受托人取得了信托业务报酬收入，也应当缴纳企业所得税。若企业受益人获得来自于受托人的股息、红利、股权等信托收益，应当缴纳企业所得税。在信托终止阶段，若受托人将信托财产转让给企业受益人，应当由受益人缴纳企业所得税。在信托存续阶段，若受益人获得来自于受托人的股息、红利、股权等信托收益，应当缴纳个人所得税；若受托人为自然人，不仅受托人获得的信托业务报酬收入要缴纳个人所得税，而且受托人在信托经营活动中收到的信托收益和经营收入应代扣代缴个人所得税。在信托终止阶段，若受托人将信托财产转让给自然人的受益人，应当由受益人缴纳个人所得税。

（二）信托所得课税之问题与展望

信托在中国的规范化发展迄今不过三年的历史，信托产品的发展仍处于较低的水平，其创新能力尚未完全显现出来。尽管如此，在过去的两年中信托仍然表现出了较强的规避管制的能力。集合资金信托是当前各信托公司开展的主要业务，但该种业务存在一个限制条款——每一信托计划最多只能发行200份(即只能有200名委托人)，这一条款大大限制了资金信托的融资能力。针对这一限制，信托公司迅速设计并推出了财产信托业务，由于财产信托不属于资金信托，从而突破了200份的限制。但监管部门随后又要求财产信托业务比照资金信托执行200份的要求，随即，信托机构通过联合购买安排实现了对新管制的规避。不难设想，随着信托创新的不断深入，无论企业或者个人通过设立专门信托来规避税收的情况会逐渐增多，中国台湾地区近两年的信托避税现象已经体现出这一趋势。因此，在中国本来的信托税制变迁中，应充分借鉴信托税制变迁的国际经验，对这一问题采取相应措施。

在当前信托产品形式简单、品种单一的情况下，信托更多地表现为一种简单关系——信托仅作为所得流动的管道，因此可依据信托导管原则将信托受益人视为纳税义务人。但随着信托关系的日益复杂化，信托不会仅仅体现为所得流动的导管，更多地表现为所得累积和调整的平台，此时若仍坚持单一的信托导管原则将无法实现对信托的有效课税。换言之，在一定情况下，应当按照信托应税实体原则将信托也视为纳税主体。由于中国目前税法中规定的所得税纳税人仅包括企业和个人两类，信托作为一个虚拟法律关系并不具备纳税人资格，因此在未来应对信托避税行为时，需要对所得税法进行适当补充或修正，明确将信托规定为纳税主体。

四、结论

目前中国对信托收益所得税的征收很不统一，既有对受益人课税的，也有对信托本身课税的，还有对受益人和信托本身同时课税的。笔者认为，由于信托动作方式的特殊性，在信托设立、存续和终止环节，往往产生不具实质意义的财产或收益的转移或分配行为，如委托人将信托财产转移给受托人，受托人并没有真正拥有财产所有权，而在信托存续期间，受托人拥有信托财产所产生的收益，但这部分收益最终是由受益人所有。如果不考虑这些应税行为的实质意义，仅依据表面形式决定是否征税，那么重复征税是不可避免的。因此，应本着“谁受益，谁负担”的原则，将信托过程中实际获益者，如接受信托收益的受益人，接受信托报酬的受托人以及取得信托财产的承受人等作为相应的纳税人，对非实质性的应税行为免征相关税收。在信托中，受托人取得信托财产时即视为受益人取得了该项财产，受托人管理和运用信托财产时发生应税项目，应视同受益人亲自运用该信托财产时发生的应税项目。受益人纳税义务在应税项目发生时产生，所需税金直接由受托人从信托财产中代扣代缴，这样就会减轻信托公司作为受托人的税收负担。

注 释：

①民法法系国家基于所有权一元观念 （同一物上所有权不可分割）而否认同一物上物权的复制与分割，基于物权法定主义与登记主义而否认收益权作为物权存在，虽然承认受托人的所有权人地位，但否认受益人对信托财产的权利，即否认信托财产的独立性。但是，凡继受信托制度的民法法系国家，均需法定信托财产的独立性，以达致英美法赋予受托人衡平法上的所有权的实质效果。

②葛克昌：《所得税法与宪法》（增订版），翰芦图书初版，2003年，第75页。

③④凯文.E.墨非马克.希金斯，解学智等译：《美国联邦税制》，东北财经大学出版社、汤姆森学习出版集团2001年版，第700页，第155页。