试析涉案会计事实证明中有关“查账”的两个疑难问题

杨为忠

（上海市杨浦区人民检察院，上海200009）

在我们日常工作中，“查账”这一名词实在是很普通，没有再细究它的必要了。然而，在涉案会计事实证明中，却可能分解出“账”、“查账”、“查账方法”、“查账活动”等多层意思，归结起来就是“账的外延”和“查账”的两层含义，很有必要搞懂弄明白。因为，它既涉及到涉案会计事实证明的实务问题，也涉及到涉案会计事实证明的理论问题，而且还起着很重要的作用。

1 涉案会计事实证明中“账”的外延

账，亦可称为账户，“是根据会计科目在会计账簿中设置的账页户头。账户具有一定的结构或格式，并能用来序时、连续、系统地记录各项经济业务，反映各项会计要素具体内容的增减变动情况及其结果”[1]。亦即账是由记录经济活动内容所形成的记账凭证、账簿和报表等资料。但细究的话，账还有很多种。譬如合法的与非合法的、成套的与非成套的等等。

1.1 合法的账

合法的账是由会计实体按法定程序编制和报告形成的。譬如某单位的会计部门按财务会计准则编制，并且报告上级、政府有关部门、股东等。之所以说它是合法的，除了方法是规定或公认之外，还在于一是有法定的程序和制度，二是受外部监督。

1.2 非合法的账

可能方法也是规定的或公认的，主体也未必不是合法的会计实体，关键在于它一是不受法定程序和制度的制约，二是不受外部的监督。譬如“小金库”账就是如此，至于其他的诸如非会计实体按个人兴趣爱好做的账更是如此。

1.3 成套的账

成套的账是指按规定的方法记录，并形成内部具有一定关联关系的资料。譬如，对经济活动内容的记录有记账凭证、账簿、报表等，账簿还有一级账、二级账、三级账、辅助账等等之分，这些资料之间内部可以互相印证，即形成一种会计勾稽关系。一般来说，比较成规模的单位，都有这样的账。

1.4 非成套的账

非成套的账则是相反，它或零星记录，或不记录，则都是一些原始凭证堆在一起。

由此可以说，账的外延可以拓展至非合法的和非成套的账，亦即“小金库”账、家庭流水账、零星存放的原始凭证等等，而绝非仅限于合法的和成套的账。

2 涉案会计事实证明中“查账”的两层含义

想要对历史进行回顾、想要对会计记录进行监督、想要查寻证据等等，都需要查账。查账在我们生活中已司空见惯了。然而，查账既可以是指查账方法，又可以是指查账活动，在涉案会计事实证明中有必要分清这两层含义。

如何把握查账在什么时候可以称作为是一种方法，在什么时候又可以称作为是一种活动呢？理论上确实很难分清，只能结合实务具体分析。本文尝试从是否具备了被查问题的已知条件与查账的工作量两个方面结合的角度去分析这一问题。

（1）被查问题的已知条件，在此特指在查账前是否已知道被查问题及其程度。譬如，信息反映某人于某个时间段从某个银行账上分三次转移财产。这样的查账就很快，工作量也不会很大，即便查实是四次，也可以说这是具备了被查问题的已知条件。这类查账一般是为了证明一个问题的辅助手段，包括复查、补充、佐证等等需要，投入的人财物等总劳动量在这一过程中仅占很小的比重，所以，查账在此可以理解为是一种方法。

（2）仅知某人转移财产，但具体时间段、从哪个渠道上转移财产等条件不知道，可以认为是不具备被查问题已知条件的。因为，这一信息所反映的问题是否存在，在查账结论出来之前存在很大的不确定性。不仅要查多个银行账，还要查多个应收应付款账等等，而且跨的年度也很大。在这一过程中，查账是主要的手段，为了查账所投入的人财物等总劳动量肯定占了很大的比重，因此，查账在此可以理解为是一种活动。

3 研究两个疑难问题的意义

之所以说本文所尝试研究的是两个疑难问题，是因为它们表面上看实在是太不起眼，以至于易被人忽略，但却对涉案会计事实证明的实务与理论有着很重要的现实意义。

3.1 有利于扩大实务中查账的视野

不论是司法会计，还是审计或司法审计、法务会计，要证明涉案会计事实，首先要做的就是查账。从抽象的概念上，很多人自然会想象是查合法的、成套的账，但实务中经常面对的却有可能是非合法的账，甚至还有一大堆没有入过账的凭证，而往往这些“剪不断理还乱”的凭证却又是证明涉案会计事实难得的，甚至唯一的入手处。倘若将视野仅停留于合法的和成套的账，而不承认非合法的和非成套的账，尤其是若忽略非成套的账，可能就会错过证明涉案会计事实的良机。

3.2 有利于司法会计鉴定检材范围的理论界定

仅从表面上孤立地看，非合法的账大多是单式记账，信息之间没有建立会计勾稽关系，亦即难以利用信息之间的联系排除某一信息所含的或然性。非成套的账则更是如此。譬如某一笔收入，或是仅在账上看到，或是仅在便笺上看到，金额是否真实？要消除这一疑问，没有来自于相邻信息的佐证，因而这一信息具有很大的不确定性，将其作为检材的话，可能会给涉案会计事实证明带来很大的风险。

然而，将视野拓展至非合法和非成套的账，就可以将查账的触角延伸至更广泛的领域。此处非合法或非成套账的信息，或许可以由他处非合法或非成套账的信息予以佐证。譬如一份没有入账的凭证，其内容的真实性或许可以通过查他处同样没有入账的凭证予以佐证。

因此，由于有了对账的合理认识，就可以说，只要符合所限条件①鉴定检材所限条件，亟待由鉴定技术标准做出规定，本文暂且不予讨论。，鉴定检材既可以来自于合法的、成套的账，也可以来自于非合法的、非成套的账。

3.3 有利于确立司法会计鉴定技术标准的价值取向

司法会计查账与司法会计鉴定（以下简称为“鉴定”）都涉及到查账，如不对查账从方法与活动层面予以区分，就有可能在制定鉴定技术标准中处于迷茫状态，不假思索地将指导如何查账也作为了它的价值取向。正因为如此，有的观点极力主张对鉴定按资产、负债等六大会计要素分类，对每一类的账如何查做出明确的规定。亦即将《注册会计师审计工作手册》几乎照抄照搬到鉴定技术标准之中，并作为重点内容，而忽略了对检验与论证等鉴定独有的技术做出规范。

其实，通过对查账从方法与活动两个层面的分析，就可以很清晰地看到，鉴定中固然可能涉及到查账，但工作量很有限，仅是一种辅助检验的方法而已，而并非是一项活动。因而鉴定技术标准的价值取向不是指导如何查账，而是在指导如何检验与论证等方面。

同时，通过对查账从方法与活动两个层面的分析，也有利于合理把握哪些查账应当与鉴定分离、哪些查账可以不与鉴定分离的尺度。对于那些被查问题已知条件程度较低甚至没有的查账，亦即作为一项查账活动的涉案会计事实证明，应坚持查账与鉴定分离；而对于那些被查问题已知条件程度较高的查账，亦即查账仅作为一种辅助方法的涉案会计事实证明，则可以允许查账与鉴定合一，而没有必要搞形式主义，一定要将查账与鉴定分离。

[1]邵瑞庆.会计学原理（第二版）[M].上海：立信会计出版社，2007：78.