育肥牲畜的计量与会计处理浅析

2010-07-30黄俊华

中国乡镇企业会计 2010年1期

黄俊华

《企业会计准则第5号——生产资产》已于2006年2月颁布并于2007年1月1日在上市公司执行，新企业会计准则明确规定了生物资产的确认条件和计量方法。本文以会计准则为导向，结合我国畜牧养殖企业的实际情况，探讨畜牧养殖企业育肥牲畜价值计量与会计处理方法。

一、育肥牲畜的含义和特点

育肥牲畜，是指畜牧养殖企业为出售或为将来收获为肉类农产品而持有的消耗性生物资产。是畜牧养殖企业的劳动对象，是具有生命的劳动对象，生长性是其主要特征。它们通常要经过幼仔培育、育肥成长、出售处置等阶段，并在出售或处置时一次性终止其未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。

二、育肥牲畜的初始计量及会计处理

《企业会计准则第5号——生物资产》第六条规定：“生物资产应当按照成本进行初始计量。”但不同来源的生物资产其成本构成有所不同。

1.外购育肥牲畜的初始计量及会计处理

《企业会计准则第5号——生物资产》第七条规定：“外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。”畜牧养殖企业外购育肥牲畜，按应计入育肥牲畜成本的金额，借记“消耗性生物资产——育肥畜”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等账户。

例1：2008年5月，甲畜牧养殖企业从市场上购入600头猪苗，单价250元/头，支付的价款共计150000元。此外，发生的运输费4000元，保险费1000元，装卸费1500元，款项全部以银行存款支付，该猪苗准备作育肥生猪饲养。则甲企业如下记录：

借：消耗性生物资产——育肥畜 156500

贷：银行存款 156500

2.自行繁殖育肥牲畜初始计量及会计处理

《企业会计准则第5号——生物资产》第八条规定：“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。”

会计准则这一规定仍有两个问题未解决：一是自行繁殖的仔畜和育肥畜是否应分群饲养分别核算成本未作明示；二是自行繁殖的仔畜成本是否包括产畜饲养费、应分摊的间接费用及产畜折旧费未作明示。另外，如果自行繁殖的仔畜和育肥畜应分群饲养分别核算成本的话，仔畜转育肥畜时应如何结转呢？

笔者认为：自行繁殖的仔畜和育肥畜应分群饲养，分群、分批核算饲养成本。仔畜转群前按发生的饲料费、人工费、应分摊的间接费及应分摊的产畜饲养成本、产畜折旧等实际成本支出进行计量。仔畜转为育肥畜时按仔畜的公允价值结转（目前我国存在较活跃禽畜交易市场，市场价格较容易获得，具备按公允价值计量的条件），公允价值与仔畜成本之间的差额作为产畜饲养利润，计入当期损益，借记“消耗性生物资产——育肥畜”账户，贷记“消耗性生物资产——仔畜”、“公允价值变动损益”账户。待该批育肥畜处置时再将已计入公允价值变动损益的金额转回，借记“公允价值变动损益”或“以前年度损益调整”账户，贷记“消耗性生物资产——育肥畜”账户。

例2：2008年10月，甲畜牧养殖企业产畜自行繁殖猪苗100头，猪苗转群前消耗饲料10000元，应付饲养员工资薪酬3000元，应分摊母猪饲养成本及其他间接费用3500元，应分摊母猪折旧1500元。仔畜转育肥畜时，参考仔畜市价确定公允价值230元/头。甲企业如下记录：

借：消耗性生物资产——仔畜 18000

贷：原材料 10000

应付职工薪酬 3000

农业生产成本 3500

生产性生物资产累计折旧 1500

甲企业在猪苗转群时作如下记录：

借：消耗性生物资产——育肥畜 23000

贷：消耗性生物资产——仔畜 18000

公允价值变动损益 5000

3.产畜转育肥畜的计量及会计处理

畜牧养殖企业将未成熟产畜转为育肥畜时，由于未成熟产畜公允价值很难取得，因此应按转群前未成熟产畜实际饲养成本结转。借记“消耗性生物资产——育肥畜”账户，贷记“生产性生物资产——产畜”账户。

例3：2008年7月，甲畜牧养殖企业将10头未成熟母猪转为育肥生猪，转群前该批未成熟母猪实际饲养成本为450元/头。则甲企业应作：

借：消耗性生物资产——育肥畜 4500

贷：生产性生物资产——产畜 4500

三、育肥畜成长期饲养费用归集与会计处理

畜牧养殖企业育肥畜成长期发生的饲料费、人工费应直接计入该批育肥畜成本，借记“消耗性生物资产——育肥畜”账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”等账户，发生应分摊的间接费用先记入“农业生产成本”账户，月末再分配转入“消耗性生物资产——育肥畜”账户。借记“消耗性生物资产——育肥畜”账户，贷记“农业生产成本”账户。

四、育肥畜的期末计量及会计处理

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，有活跃的交易市场，并且能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计的，应当采用公允价值对生物资产进行后续计量。无法满足上述条件的，按成本与可变现净值孰低法对生物资产进行后续计量。

目前，我国存在较活跃的禽畜交易市场，但主要是仔畜和长成待售育肥畜的交易市场，其市场价格较容易获得，具备按公允价值计量的条件；而处于生长阶段育肥畜的市场价格较难获得，不具备按公允价值计量的条件。因此，长成待售育肥畜期末应按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额确认为公允价值变动损益，计入当期损益。而处于成长期的育肥畜应按成本与可变现净值孰低法进行后续计量，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，育肥畜的可变现净值或可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

例4、2008年12月31日，甲企业期末存栏育肥生猪一批100头，已长成待售，账面价值68000元，根据同日禽畜交易市场生猪交易价格估计该批生猪公允价值为75000元。则甲企业应作如下记录：

借：消耗性生物资产——育肥畜 7000

贷：公允价值变动损益 7000

例5：2008年12月31日，甲企业期末存栏育肥生猪一批200头，还处于成长期，账面价值65000元，因受动物疫病侵袭育肥生猪生长大受影响，预计可变现净值为为62000元。

由于可变现净值低于账面价值，该批存栏育肥生猪期末按可变现净值62000元计价，按差额3000元计提减值损失。甲企业应作如下记录。

借：资产减值损失 3000

贷：存货跌价准备——消耗性生物资产 3000

五、育肥畜处置的会计处理

1.销售育肥畜的会计处理

《企业会计准则第5号——生物资产》规定：“消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。”但对于已确认了公允价值变动损益的消耗性生物资产，其账面价值已经不是该生物资产的实际成本。因此，企业在出售育肥牲畜时，为了准确核算该批育肥畜的成本效益，在按账面价值结转成本之前，应首先将已确认公允价值变动损益的金额转回。

例6：2009年1月10日，甲企业销售育肥生猪一批100头，账面成本为78000元，售价80000元，已收存银行，该批生猪已于2008年10月猪仔转群及2008年12月31日分别确认公允价值变动收益5000元和7000元。则甲企业应作：

（1）借：银行存款 80000

贷：主营业务收入 80000

（2）借：以前年度损益调整 12000

贷：消耗性生物资产——育肥畜 12000

（3）借：主营业务成本 66000

贷：消耗性生物资产——育肥畜 66000

该批生猪饲养利润总额为14000元（80000-66000），其中：产畜及仔畜饲养利润5000元（于仔畜转群时确认），育肥阶段利润为9000元（2008年期末计量时确认7000元，本期出售时确认2000元）。

此外，已计提减值准备的育肥畜，其实际成本是账面成本减去着相应的跌价准备后的余额，因此，结转账面成本时应同时结转已计提的跌价准备，借记“主营业务成本”、“存货跌价准备——消耗性生物资产”账户，贷记“消耗性生物资产——育肥畜”账户。

例7：2009年2月15日，甲企业销售育肥生猪一批200头，账面成本为150000元，售价162000元，已收存银行，该批生猪已于2008年12月1日减值准备3000元。则甲企业应作：

（1）借：银行存款 162000

贷：主营业务收入 162000