新会计准则对企业利润影响的探析

2010-07-30梁丽明

中国乡镇企业会计 2010年1期

梁丽明

一、新会计准则中对利润产生影响的准则和规定

1.关于存货的规定，在企业会计准则的第1号存货中规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”，确定存货发出成本方法之一的后进先出法被取消。

2.固定资产增加了弃置费用的核算，要求企业在有关法律法规的要求下承担环境保护和生态恢复等义务，对于特殊行业的特定固定资产，弃置费用是确认其初始入账成本时应考虑的因素，若计入入账成本则在以后年度需要进行摊销增加折旧金额，从而对利润产生影响。

3.有关债务重组的规定变化较大，新准则改变了原来将支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积的规定，而是将用以清偿债务的公允价值（分为现金、非现金、债权转股权等清偿方式）与债务的差额应计入当期损益，将原计入资产负债表的差额转到利润表中，进而对企业的利润产生影响。

4.关于所得税的规定中，新准则将企业原来对所得税的核算方法由应付税款法转到了资产负债表发下的债务法，相关差异计入到递延所得税资产和负债中，特别是实际工作中往往产生可抵扣差异使得递延所得税资产增加以及相应的所得税费用减少，利润将会增加。

5.政府补助的规定由原来先暂时作为负债处理等相关项目结束后转入资本公积的做法调整到可以将其在一定期间内作为收益确认，这将使企业的利润增加。

6.借款费用的规定也是变化较大的，主要是在资本化方面。原准则中对借款费用资本化限定于已用于固定资产购建的专门借款的利息费用，不包括一般借款的利息费用，相比之下新准则将仅限定于固定资产的规定扩展到了需要满足特定条件的存货并扩大了可资本化利息费用的范围和金额，专门借款无论是否使用其利息费用均可资本化，若占用一般借款期利息也可资本化，这样企业整体的利润将增加。

7.资产减值相关规定的变化，目前新准则的规定是固定资产、无形资产、长期股权投资等长期性资产的减值损失一经确认不得转回，以前所计提的资产减值准备只能在资产处置、出售、对外投资以及债务重组用于抵偿债务等等时才可以转出，改变了原准则中减值准备在计提后可以在以后会计期间在不超过原计提金额的范围内转回从而可以计入当期损益的规定，这一改变将对企业的利润调节行为产生较大影响。

8.公允价值计量属性的初次引入是我国新会计准则的一大亮点，既实现了与国际惯例的接轨，又给企业带来了巨大影响，使其会计核算和市场经济环境相适应及时反映相关资产负债的市场价值，但是也为其企业调节利润产生一定影响。该计量属性在金融工具、投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换等方面表现非常明显，将在下面的讨论中具体分析其如何通过这些准则对利润产生影响以及怎样的影响。

二、能够限制企业调节利润空间的修正准则

1.取消存货的后进先出法有效地遏制了企业利用发出存货计价方法调整利润的传统做法。在原准则下，企业可以在先进先出法和后进先出法间进行会计政策选择，特别是在物价变动趋势发生改变时，可以通过选择明显的改变其利润总额。原来情况下该两种方法并存，使得在物价持续上涨时，企业可以通过将先进先出法改为后进先出法以使近期的产品成本更符合真实的物价水平，夯实真正的利润水平同时也可以达到少缴纳所得税的效果，物价水平持续下降时情况相反。新准则下，后进先出法被取消，只留下了先进先出法、个别计价法、加权平均法、以及移动平均法，使得企业无法再像以前通过先进先出法和后进先出法的转换来调节利润，调整的空间受到了限制。

2.企业合并中合并范围的变化即母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，不再以原规定的以股权比例确定范围，有效的遏止了一些企业通过将较大的子公司分离为若干子公司进而缩小持股比例以及将经营状况较差的分部门等方式从企业合并范围中剔出出去来调整企业整体的利润，提高整体效益。

3.新会计准则中的资产减值准则规定部分长期资产（主要是固定资产、无形资产、长期股权投资等）的减值准备一经计提不得转回，在很大程度上限制了企业调整利润的手段。过去准则规定已确认的资产减值损失可以在以后期间恢复，这为企业调整利润留下了较大的空间，很多企业，特别是上市公司（出于配股等目的），在利润较高的时候通过计提大量的资产减值来压缩利润，而在以后期间特别是利润下降的时候转回这些准备进而将隐藏的利润释放出来，减值准备在不同年度的计提和转回是操纵利润的主要手段。固定资产、长期股权投资等长期资产的减值准备计提后不得转回的规定在一定程度上限制了过去企业特别是上市公司经常使用的操纵利润的空间。

政府补助、所得税规定的变化虽然可以增加企业的利润，但是对企业调整利润没有太大的影响。

三、增加企业调节利润空间的准则规定

1.公允价值计量属性在新准则下应用到了金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面，其中其应用主要体现在债务重组和非货币性资产交换两个准则中并对企业的利润产生较大影响。

在新债务重组准则中债务人可以确认重组收益，债权人可以确认重组损失，在以非现金资产进行债务重组时，可以将债务的账面价值和该资产的公允价值进行比较，债务人可以确认债务重组利得、债权人确认债务重组损失并计入当期损益。这样可以使债务人的利润增加，债权人的利润减少，增减程度主要由非现金资产的公允价值的大小确定，而公允价值的确定取决于市场环境下交易双方自愿进行交易的金额，带有一定主观性，所以确定标准的非客观性为调整利润提供了空间。

同样，新非货币性资产交换准则中在满足条件下可以以换出资产的公允价值以及相关税费作为换入资产的入账价值，其公允价值与原账面价值间的差额计入当期损益，公允价值的确定是确定其是交换收益还是损失的关键，但是公允价值的合理确定有很大不确定性，很可能为企业特别是上市公司提供操纵利润的空间。

2.借款费用范围的扩大为企业调整利润增加了可能性。费用资本化的范围扩大到了一般借款、全部的专门借款（包括使用的和未使用的）以及固定资产外的特定存货，这样使得房地产公司以及生产周期较长的飞机等企业可以通过增加专用借款或者扩大资金使用范围等方式来将利息大量资本化进而调高利润。

3.无形资产开发阶段研发费用在满足特定条件下可以资本化的规定也为企业调整利润增加了空间。对于企业的研发行为属于内部管理活动，需要由企业自行判断，而且其对研究阶段和开发阶段的划分有很大的选择性，企业有很大的自主权决定具体研发费用资本化的时间和金额，这很可能成为企业操纵利润的又一个方式。

固定资产准则中弃置费用的引入可以以折旧的方式在以后期间减少利润，但是对企业调节利润的行为影响较小。