资产组减值测试的现实障碍与对策分析

陈文芳

资产是会计要素之一，其在会计报表中的数额通常很大，一旦由于社会经济环境的变化和企业内部的各种原因引起资产减值，就会对资产的账面价值和会计收益产生巨大的影响。财政部会计司对我国上市公司2008年年报进行综合分析后发现，上市公司2008年度资产减值损失巨大，当年的资产减值损失达到了历史新高。1624家上市公司中有1089家公司存在资产减值，资产减值损失为3963.48亿元（占利润总额的－35.63%），较上年同期同比增加2384.11亿元，增幅达150.95%。其中，存货跌价损失、固定资产减值损失和贷款减值损失所占比重最大。这一组数据，一定程度上反映了国际金融危机对我国经济的影响，同时侧面表现出资产减值的会计核算对上市公司的业绩和资产价值的重大影响。《企业会计准则第8号—资产减值》对资产减值的会计处理进行了规范，首次提出了资产组概念，但在资产组减值方面还有许多问题值得探讨，特别是资产组减值的确认与计量还需要进一步细化，使之更具有操作性。本文从会计实务角度，对新会计准则下资产组减值测试中的现实障碍进行分析并提出有针对性的对策。

一、资产组减值测试的现实障碍

就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组概念后，资产组减值测试将面临一系列的困难。

1.资产组的认定在实际操作中难以把握

《企业会计准则第8号—资产减值》第十八条规定：“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。”由此可见，对资产组的认定主要依据三个标准：现金流入是否独立、管理生产经营活动的方式以及对资产使用或者处置的决策方式。如今，企业的生产经营活动方式灵活多变，在技术进步、经济结构调整、产业转向、资产重组后，原有的资产组能否继续给企业带来经济利益或能否产生独立的现金流入，认定这些问题，既需要有较高的政策水平，又需要有较高的职业判断能力。而资产组的划分方法不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。

2.可收回金额的计量难度大

（1）资产公允价值的确定难。资产减值准则规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。虽然准则对资产的公允价值在不同情况下的操作方法已做出了比较详细的描述，但笔者认为在实际使用过程中仍会遇到许多困难。

销售协议价格是以买卖双方公平交易并以自愿为基础的，但往往会受到许多外界因素的干扰，如供求关系、通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等，所以在某一时点上的价格有可能背离其价值，理论上来讲，销售协议价格不一定会真实反映资产当前的价值。

可收回金额的确定方法未能充分考虑到持有某些资产的目的，因为企业持有这些资产不是为了出让，而是要其为企业带来长期经济利益，而未来经济利益的流入在很多情况下并不能用销售协议价格或市场价格来衡量。未来经济利益中包括风险因素，而市场价格或者同行业类似资产的最近价格是某时点实在的价格，很难充分考虑到风险这一因素。事实上，企业保留资产不能只考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜在收益，更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。

（2）难以预计的未来现金流量现值。资产减值准则指出，资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。但实际操作中有以下难点：

预计未来现金流量时，因为主要参考企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率。所以在实际操作中往往会受到经营者利益、会计监管、会计人员素质和企业实际情况等一些因素的影响和限制，尤其是资产组用于现值计算的未来现金流量难以预计，比较复杂。我国大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。

折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，它反映了当前市场货币时间价值和资产特定的风险，而风险是一个概率范畴内的不确定性概念，准则的规定比较简单，可操作性不强。

3.总部资产减值测试计算方法多样，程序复杂

由于总部资产其本身并不直接产生独立的现金流量，即难以脱离其他资产或者资产组单独产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，因此对总部资产存在减值迹象，进行减值处理时，则存在着特殊性。对于总部资产及其相关资产减值的会计处理有两种方法可供选择。第一种方法是将总部资产的账面价值分配到与该总部资产相关的各资产组，以各资产组为基础进行资产减值的会计处理。第二种方法是将总部资产并入与该总部资产相关的各资产组，合并为一个更大的资产组合，以此为基础进行资产减值的会计处理。在第二种方法下，程序复杂，计算繁琐。其具体程序为：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关规定处理。

4.与其他资产相比，商誉的减值测试尤为困难

商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，不再摊销。这本身就蕴含了大量的操作性难题。

首先，如何认定商誉所属的资产组，是否会将其错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组，过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这给公司进行利润操控提供了空间。其次，该政策对因合并所形成商誉的企业，根据其资产运作情况，将会对当期利润产生不同的影响。资产优良的企业，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加；资产运作差的企业，商誉减值将较大，如果超过以前按直线法摊销的金额，当期利润将减少。

二、完善资产组减值测试的对策

1.提高会计人员的综合素质，加强职业道德教育

新会计准则的颁布对企业会计人员的业务素质提出了更高的要求。在资产组减值测试中，资产组的划分、资产减值迹象的判断、折现率的确定及可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的会计职业判断能力以及丰富的企业管理经验。此外，会计人员还要保证会计信息的真实、可靠、完整，诚信是阻断会计职业判断失当和会计信息失真的防火墙。因此，不断加强对会计人员的业务培训，加强会计人员的诚信建设和职业道德规范教育，是做好资产组减值测试工作的重要前提。

2.分行业列出具体的资产组

尽管新资产减值准则中规定：资产组“应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据”，同时还应考虑“企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等”来认定，但在实际中，很少有公司会对未来的现金流量进行专门的估计计算。对资产组、总部资产的划分，很大程度上依赖的仍是主观判断。如果权威部门能够分行业列出各种具体的资产组，则可以缩小企业利用资产组划分操控利润的可能性。

3.完善市场体系，规范信息市场

当前，我国各项资产的市场体系建设还不够完善，而市场对公开交易信息的需求和依赖却越来越强烈，包括资产重组、资产评估、破产清算等在内的评估方法都需要一个公开、公平的参照标准来衡量。这就需要国家逐步建立起各行各业的市场价格体系，建立具有指导意义的报价系统。同时，在网络比较健全的情况下，可以通过互联网定期公布有关资产的市场信息，使企业各项资产、资产组的评估比较接近市场价值，减少资产减值会计核算中的主观因素，为企业计提资产减值准备提供可以操作的客观公正性依据，缩小上市公司利润操作空间，提高上市公司会计信息质量。

4.充分利用Excel的强大功能准确预测现金流量，简化资产组减值测试的计算工作

资产组这一概念在实务操作中面临的困难之一是资产组减值测试要求测算预计未来现金流量，计算过程繁琐，我国大部分上市公司的管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验；我国企业规模不大，尤以中小企业居多，电算化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业日常财务工作造成沉重的负担。为解决这一问题，在资产组减值测试中可以充分利用Excel的强大功能准确预测现金流量，简化资产组减值测试的计算工作，从而提高相关实务工作准确性和效率。