浅析公允价值的应用

肖秋莲

新会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，可采用历史成本、可变现净值、现值、公允价值、重置成本五种计量属性。作为新准则中增加的计量属性——公允价值，实际操作中应当在哪些方面加以应用、如何应用是目前讨论的热点问题。

一、公允价值在会计操作中的应用

在38号新准则的应用指南中，共有17项涉及要求应用公允价值计量。其中主要涉及以下方面：

1.长期股权投资。新准则规定，在初始计量中，长期股权投资中以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。在后续计量中，采用权益法核算的，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

2.投资性房地产。在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得的，即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

3.固定资产。以一笔款项购入多项没有单独计价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

4.非货币性资产交换。非货币性资产交换同时满足两个条件：即该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

5.资产减值。资产存在可减值迹象时，应当估计可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

6.企业年金基金。企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量。

7.股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

8.债务重组。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，股份的公允价值总额与股本或实收资本间的差额确认为资本公积；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

9.金融资产、金融负债。企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。在后续计量中，除持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量外，其他的金融资产应当按照公允价值对金融工具进行后续计量。

二、公允价值应用时面临的问题

（一）公允价值应用的前提条件难以判断。我国新会计准则中对于公允价值何时才能应用强调了两大前提，即双方的交易是公平的，双方均是持续经营的企业。也就是说，双方的交易如果不是公平的，或者双方如果有一方面临破产清算，则不可使用公允价值对交易的金额进行计量。

首先在现实交易中，交易的公平性会受到双方信息不对称的影响。公平交易的前提是交易中交易双方的地位平等。而交易双方信息不对称会导致双方的地位不平等。其次是否属于持续经营也有确定的难度。从公开的信息来看，判断是否持续经营的标准是看企业是否面临破产清算。而现实中有些企业财务状况已经恶化，却没有进入破产清算程序，此时不能持续经营的证据很难取得，导致公允价值计量可能被误用。

（二）公允价值计量的实际操作难度大。实际操作中的难度包括企业的决策程序、公允价值的确定方法、公允价值计量的技术等。按准则规定，公允价值的确定是有先后顺序的，首先是资产在活跃市场上的市价，其次是类似资产活跃市场的市价，最后才是以未来现金流量现值为依据的评估价。无论哪种方法在选用时都有一定的条件，而选用该种方法时条件是否具备需要会计人员的职业判断。当不存在资产活跃市场时，以类似资产的市价为公允价值。此时什么样的资产属于类似资产，直接影响到公允价值计量的可信度。如果无活跃市场的，采用未来现金流量的现值为依据评估确定公允价值，而计算现值时采用的折现率、未来现金流量等也直接影响到公允价值计量的公正性。

（三）公允价值计量使得企业经营业绩的波动性加剧。由于公允价值一般采用的是活跃市场资产的市场价格，而市场价格是一个随着时间不断波动的金额，这就导致公允价值计量有很大的人为操纵空间。企业可根据自己的需要搜集证据，或通过改变资产的入账时间，来证明所采用的记账金额是公允的。所以公允价值的应用加大了企业操纵利润的空间。一些上市公司可能为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量模式调节各期利润，也会使公允价值计量面临新的挑战。

三、公允价值应用的思考

（一）规范信息披露，增加透明性。由于各企业的具体情况有别，公允价值应用的前提条件难以准确判断，应用的技术不够成熟，应用的程序缺乏监管，且公允价值又会被用来操纵会计利润等，因此准则或相关规定中应逐步规范公允价值计量的信息披露，以此来增加公允价值计量的透明性。在信息披露中，首先应明确披露的项目内容，强制要求会计主体必须对哪些项目进行披露。披露的项目应该包括企业运用公允价值计量的资产状况、市场活跃状况、所使用的计量方法、所使用的估值技术与程序、估值的证据资料等。其次应规定信息披露的时间与格式，以提高不同会计主体间的可比性。

（二）制定操作指南，提高可操作性。我国目前对公允价值的使用规定分布在具体会计准则中，准则对公允价值的应用没有明确和统一的操作性规定。首先，准则中仅“资产减值”、“金融工具的确认和计量”、“企业年金基金”三项提供了具体计量的应用指南，即在这三项具体规定中，对公允价值计量的步骤、方法有明确的说明，而其他的项目中则没有。其次，在有具体操作指南的三个项目中，公允价值的应用条件又不相同，方法也不一致，这样也不利于实际操作。因此，准则应对所有涉及到公允价值计量的核算，制定全面的、相对统一的操作指南，以提高公允价值计量的可操作性和易操作性。

（三）提高职业判断，加强公允性。由于公允价值的应用范围中，很多需要会计人员进行职业判断，确定是否需要使用公允价值计量，如何使用公允价值计量等。任何会计主体最终的会计要素计量和核算，均由会计人员来具体完成，只有提高了会计人员的职业判断意识和判断能力，才能使公允价值计量更为公允。在提高会计人员职业判断上，一方面要通过专业训练和职业道德熏陶，提高会计人员的职业判断水平；另一方面应对会计人员进行职业风险教育，通过具体的惩罚条例的制定和约束，促使会计人员提高职业判断能力。

总之，公允价值计量在实际操作中仍存在许多现实问题，只有通过多方努力才能更好地体现公允价值计量的优势，使会计信息能更好地满足内外部的需求。