现行高校会计制度的缺陷及改革前景初探

陈灵华

一、现行高校会计制度存在的缺陷

（一）收付实现制不适应高校改革与发展的现状

随着我国高等教育进入大众化教育阶段。高校的办学体制和形式的日益多样化，出现许多新型经济业务，高校会计业务和核算环境发生了很大的变化，以收付实现制为基础的现行高校会计制度已不能适应高校改革与发展的需要。主要表现在：

1.不能反映高校财务收支及资产负债的实际情况。收付实现制下应收应付款项的核算是以实际发生数进行确认的，而不是按权责发生制进行确认，必然会导致一些应计而未计的业务，致使不能准确地反映高校财务收支及资产负债情况。

2.容易形成财务漏洞。不能及时反映应收应付款项，不利于高校及时进行财务监管，容易造成坏账损失，导致资产流失，形成管理漏洞。高校财务实务中也经常发生仪器设备不入库，长期游离于学校财务的现象，高校拖欠的施工单位工程款、仪器设备款、图书资料的采购款等在账面也经常不能及时予以反映。

3.不能计提折旧。由于资产折旧是并不实际发生的经济业务，因此在收付实现制下固定资产只核算账面原值而不计提折旧，这必然导致高估净资产。

4.无法进行成本核算。权责发生制是成本合理配比的基础，是进行成本核算的会计基础，收付实现制下资本性支出与收益性支出不做区分，当期收入与成本无法在当期完全计入，因此无法进行成本的合理配比，必然导致财务成本核算的困难。而随着高校办学经费来源的多渠道，高校成本核算已成为广大学生、家长、社会普遍关注的问题。

（二）会计科目设置不适应高校会计业务发展的需要

现行高校会计制度采用收付实现制为记账基础，由此设立的会计科目必然无法适应高校业务活动的发展变化，无法适应高等教育大众化与市场化的趋势。

1.由于收付实现制的记账基础，现有应收应付科目只按实际发生的业务登记入账，而以权责发生制为记账基础的应收应付业务不能得到反映，无法实现收入成本的合理配比。

2.没有设立折旧科目，无法计提折旧，导致高估资产价值，也无法合理摊销成本。

3.只有支出科目，没有成本科目，无法合理地揭示成本构成，成本核算成为一大难题。

4.没有适时地增加反映高校新业务活动的科目。比如高校欠缴学费现象比较严重，但却没有坏账准备科目。高校负债严重，还贷危机较大的情况下，也应设立偿债基金科目，以保证优先还贷。

（三）会计主体多元化不能反映高校的整体经济活动

现行的会计核算制度规定，国家对高等学校的基本建设投资的会计核算不执行本制度。高校财务会计只核算教育事业活动。这使得基建资金单独核算，国家也没有针对高校基本建设出台具体的财务制度和处理方法，在做法上只是参照《国有建设单位会计制度》进行基建财务核算，这使得高校内部形成两个会计主体。而任何一个主体都不能反映会计主体的整体经济活动，违背了会计主体原则，不能全面反映高校的资产负债情况及资金使用情况，也不能了解高校的整体经济活动。

基建会计游离于学校财务会计，增加了学校财务管理工作的难度，容易出现基建会计监督与核算不严谨、基建资金使用效益不高的现象。在高校财务实务中，经常出现有的工程早已交付使用，但因各种原因多年无法入账，使得高校资产严重失实的现象。特别是随着高校教育大众化的历史趋势，各高校为了改善办学条件，兴起新校区建设的高潮，而这些建设资金基本靠学校自筹解决，大部分来源于银行贷款。由于这部分资金属于自筹资金，缺乏政府相关部门的监督。近年来高校基建建设暴发出不少大问题，与高校基建会计分开核算，客观上脱离了学校财务的内部监控与监督是有一定关系的。

没过多长，杆子就带回来几张布告，说是上面为了维护灾区的秩序，从重从快打击抗洪救灾中的不法之徒，在遂平、汝南、泌阳同时开了宣判会。布告上有几个哄抢国家救灾物资的，有趁水打劫的，有盗用国家财产的……好几个人的名字上都打了红色的大叉，还有两个强奸犯。

此外，随着国家社会对高校教育成本的关注，要合理地计算高校教育成本，基建会计的并入也必将成为必然的趋势。

二、改革前景及思路初步分析

1.企业会计与事业单位会计融合的趋势。2003年，阎达五，赵西卜论述了两套准则合一的可行性和必要性，认为两套会计准则合一要在“内容安排上合一，减少乃至消除按原有规范而造成的企业和非营利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和计量方面的差别”。“目前国际上政府与非营利组织会计在许多方面借用了企业会计的方法，比如用权责发生制替代收付实现制，用费用概念替代支出概念，编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性趋势”。而这种趋势也为我们提供了高校会计制度改革的前景与思路。

现行高校会计执行的收付实现制记账基础，在成本配比上有着先天的不足，无法正确计算成本。随着高等教育的改革与发展，高等教育的成本已成为公众极为关心的话题，高等教育成本的核算已提上国家教育部的日程。同时，作为国家公共事业，行政拨款是高校经费来源的重要组成部分，对这一部分资金的使用情况须向上级有关部门报告。而以权责发生制为记账基础的企业会计制度，又无法满足事业单位向上级单位报告资金用途的要求。此种情况下，能否建立一种既能报告资金用途，又能进行成本核算的会计制度，成为解决问题的思路。而要实现这样一种制度，可能的选择就是两种会计制度能否融合，各取其优，这种融合有没有现实可能。

我们知道，两种会计制度的根本区别在于会计确认原则的区别，预算会计以收付实现制为确认原则，而企业会计以权责发生制为确认原则，因此两种会计制度能否融合，根本在于两种会计确认原则能否实现融合，即在同一会计体系中，权责发生制与收付实现制能否合并共存。

2.权责发生制与收付实现制合并共存的客观基础。笔者认为权责发生制与收付实现制合并共存是完全可以实现的，实现的基础在于权责发生制的每一笔业务都是通过收付实现制来实现的。如计提项目先计了支出，但最后要以收付实现制来实现支付。而递延项目则是先实现了支付，再按一定的期限来摊销费用。因此，权责发生制的每一笔业务都包含了收付实现制的确认基础，最终在收付实现制中都有体现。从这个角度上来讲，高校引入权责发生制，并不影响继续执行收付实现制的记账基础。

3.改革前景及思路——完整的、封闭的、融合基础上的高校会计制度。为更好地说明权责发生制与收付实现制能够在同一体系中实现共存，下面以应收学费项目进行示例。

首先我们确定“应计项目”为权责发生制科目标识，“应计项目转入”为权责发生制业务转化到收付实现制下的科目标识。值得注意的是，这里的“应计项目”和“应计项目转入”并非科目名称，而只是标识。学费属教育事业收入下，新增科目：应计项目——教育事业收入——应收学费，应计项目转入——教育事业收入——学费收入。另为会计处理的需要，在资产类科目下新增应收款——应收学费科目。会计业务处理如下：

期末核销收入类账户时，“应计项目转入——教育事业收入——学费收入”转入“事业基金”科目，期末无余额。

由以上会计处理知权责发生制科目“应计项目——教育事业收入——应收学费”是一个中转科目，在会计业务处理的过程中就能够完成自身的核销，与2009年8月教育部下发的《高等学校会计制度》（征求意见稿）相比，权责发生制科目余额无冗余现象，与现行高校会计制度中的科目形成完整、封闭的账务处理环节及程序。

由于权责发生制科目在会计处理过程中已完成了自身的核销，我们无法再新增利润科目来进行权责发生制下收入与成本的结转，即科目的核销与结转仍以收付实现制为基础，如此，我们完整了保留了现行高校会计制度报告资金用途的功能。同时，可以通过提取权责发生制成本类科目的借方余额来进行成本的核算，核算的结果不再进入账处处理程序，只以成本计算单的形式保留。再通过提取权责发生制的收入类科目贷方余额与核算的成本进行配比，配比的结果以利润表的形式保留，也不再进入账务处理程序。如此，我们即可以达到在一个会计体系中既能报告资金用途，又能进行成本核算的功能，权责发生制与收付实现制实现了实质性融合，形成一个完善的、封闭的、融合基础上的会计体系，我们可称之为“修正的收付实现制”。

由以上分析可知，在理论上，同一会计体系中权责发生制与收付实现制合并共存是完全可行的，是克服现行高校会计制度各种缺陷及弊端的可能的解决方案，是高校会计制度改革可能的发展方向，有进一步进行研究的价值。