食品安全审计——检验手段缺失下食品安全问题的解决方案<br/>

食品安全审计——检验手段缺失下食品安全问题的解决方案

2010-07-13李曼妮

中国乡镇企业会计 2010年8期

李曼妮

一、问题的提出

从毒粉丝到“人造蜂蜜”，从三聚氰胺毒奶粉到“地沟油”，不难发现，我国的食品安全问题出现了新趋势：造假技术有针对性选择地超出常规检测范围的方法（如牛奶中加入三聚氰胺），或者尚无有效的检测手段（如“地沟油”）。技术和成本的制约使得人们目前不可能研究出一种能检测一切有害物质的方法，造成事实上食品安全检验手段缺失。因此，原本就处于信息不对称的消费者与生产者、监管者和生产者之间的博弈，其均衡结果更加趋向混同，甚至造成声誉机制失效：造假者难以被识别，使得原本被认为管理较规范、重视品牌声誉的大型企业也被利益诱惑而进行主动造假（如龙口粉丝生产者）或被动造假（如三鹿）。

在这种情况下，转换思路，运用审计方法和手段，进行食品安全审计或许能够成为一种解决方案。

二、文献综述

食品安全审计可以归入绩效审计大类。1986年，国际最高审计机构组织将绩效审计定义为“对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性的审计”。之后，西方学者从不同角度对绩效审计作进一步的界定，主要观点有：Ronald（罗纳德，1986）认为绩效审计是一种以评价管理绩效为核心的审计活动，并不一定以货币单位进行计量。Guthne（1989）运用受托责任的阶梯理论，将绩效审计发展为受托责任的五个层次以评价管理绩效。Barzelay（1997）利用Lakoff（拉科夫1987）关于概念和分类的理论，指出绩效审计、传统审计和项目评估的概念是通过认知模型来界定的。世界审计组织的审计准则将绩效审计定义为“对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性的审计”，简称为“三E”。1989年，加拿大的丹尼斯.普瑞斯波尔对“3E”的观点提出了质疑。他认为，还应该审查对自然资源的有效利用和对生态环境的维护情况，同时还应审查政府项目及政府活动所产生的利润分配与再分配的不公平以及对社会秩序稳定的影响。

目前，国外研究仍未对绩效审计的概念达成一致。大多数学者在区分绩效审计、财务审计、项目评估时指出，绩效审计介于财务审计与项目评估之间，但没有对绩效审计的本质进行清晰统一的界定。

我国的绩效审计是从20世纪80年代开始起步的，目前正处于全面开展绩效审计的初期，在专项资金和外资投资领域都在进行绩效审计。中国审计署（2009）特别提出了中国特色的绩效审计的概念。当前我国的绩效审计研究主要集中在以下方面：

（1）对不同领域的绩效审计进行研究，如薛菁（2010）研究了服务型政府采购支出绩效评价；王立平（2010）分析了高校绩效审计的制约因素及对策；王晓霞（2009）对政府采购绩效审计问题研究；李文明（2009）对工程建设项目投资绩效审计问题进行了分析。

（2）提出新的绩效审计模式和方法

唐欣（2010）研究提出了基于模糊数学评价的环境投资项目绩效审计模式，应用模糊数学评价方法评价环境投资项目的总体绩效水平，并对绩效审计模式进行了拓展分析。秦晓晶（2010）提出了“5E”审计的概念。顾晓敏等（2010）进行了基于平衡计分卡的创新审计指标体系的建立及其应用的研究。

（3）能源审计。学术界目前的研究主要集中在完善能源审计方面，如莫神星（2009）提出了健全节能减排统计、审计、监测机制的举措；还有针对某一行业、某一类别的能源审计进行研究，如陈志峰（2010）对北京某院校建筑能源审计做了分析。

综上所述，可以看出我国无论是绩效审计还是能源审计的研究都还处于发展阶段，研究内容和方法均还不全面和完善。在中国知网CNKI数据库里用“食品安全审计”为关键词进行检索，未找到相应文献，说明我国目前尚未有人提出这一审计概念，本文的研究有创新性。

三、概念与假设

1.定义

我们可以如下定义食品安全审计：食品安全审计是一套集成本审核分析、质量管理机制考察和企业产品质量状况核算评价为一体的科学方法，通过科学规范地对生产企业成本状况进行定量分析，运用审计的手段和方法，对比一系列标准指标，对食品生产加工企业的利润来源、生产成本等方面进行分析，以检查、评价、食品生产加工企业的产品质量与质量管理效果。

2.原理与假设

食品生产行业的原材料质量约束十分显著，存在如下成本－质量原理：高质量的原材料未必一定带来高质量的产品，但采用低质量的原材料肯定带来低质量的产品；采用高质量的原材料必然带来高成本，采用低质量的原材料则可以显著降低成本。行业食品生产加工企业采用伪劣原材料，添加有害物质的动机很明确：获取超额利润。而通过统计途径与手段，我们可以获得市场上正常的原材料价格、正常的添加剂标准、正常的生产率指标等数据。运用审计的手段和方法，对食品生产加工企业的利润来源、生产成本进行深入对比分析，不难发现其中的异常。因此，假设如下：

①企业主要原材料成本低于市场正常水平的程度超过一定标准，意味着企业使用了劣质的原材料；企业添加剂成本高于或低于正常水平超过一定标准，意味着企业使用添加剂不当，均增加产品质量风险。

②产品不合格率和同类重复被投诉率的升高和波动剧烈说明产品质量风险增加；

③企业在质量管理上的投入达到应有水平，企业内部控制水平高，企业质量管理人员素质高是企业产品质量安全的必要非充分条件。

任何行业都可以利用绩效审计的方法检查产品质量是否存在风险，我们特意提出应该推行食品安全审计的原因在于：食品行业的信息不对称程度强于其它大多数行业，一般消费者基本不具备辨别食品质量好坏的能力，只能采纳政府检测部门的检测结果。而食品行业的安全问题的不良影响和后果严重程度也远远超过大多数行业。

四、食品安全审计的方法

食品安全审计的方法，指的是在审计工作中为了实现绩效审计目标而采用的工作模式、程序、措施和手段的总称，主要包括两大类：一为食品安全审计框架（模式），一为审计具体方法。笔者运用德尔菲法进行了研究，请20名质量管理和会计审计专家发表了对食品安全审计的意见，结合自身的知识和经验，尝试建立了食品安全审计基本框架，并对各项指标作出了说明，如下表1所示：

对原材料供应商利润率指标进行一下说明：如果企业原材料供应商的利润率低于同期社会平均报酬率，常常是因为竞争过于激烈或谈判能力弱造成的，在正常的利润要求无法满足时，供应商要么选择退出，要么会选择弄虚作假。由于食品行业存在较强的信息不对称，往往就会造成“劣币驱逐良币”的市场：大量供应商弄虚作假，质量高的供应商被迫因亏损而离开。

定量指标1、2、3、6、7和定性指标2、3为一级指标，有一个出现“存在风险”的判断就代表企业可能存在产品安全风险；两个出现“存在风险”代表安全企业存在较高的产品安全风险；其它4个指标为二级指标，有3个出现“存在风险”代表安全企业可能存在产品安全风险。以上指标特别是定量指标相互之间存在一定的独立性，有一项指标不正常就可能意味着产品存在质量安全风险，因此笔者不建议在实际审计时采用综合以上各项指标得出一个总分的方式来进行判断。

五、实证分析——对三聚氰胺事件爆发前的我国乳制品行业进行食品安全审计

我们收集到的数据下表2所示：

因此，只能对相关企业进行定性分析，对单位原材料成本质量指数、原材料供应商利润率指标、不合品率、产品投诉指标进行定性分析。由表2数据和情况，分析得到三聚氰胺事件前的我国乳制品行业食品安全审计结果，见下表3。

由表3可以看出，三鹿集团在4个定量指标和4个定性指标上均出现了异常，特别是单位原材料成本质量指数和产品投诉指标，都大大超过了正常值。因此可以判断三鹿的产品存在极大的安全风险。

而伊利、蒙牛、光明则均在对散养奶农的管理和原奶质量控制上存在漏洞，只不过程度不同。

再从全行业平均情况来看：2008年9月前，整个乳制品行业存在原材料供应商利润率基本为0，行业普遍存在对主要供应商的管理控制水平低下的两大风险因素，再考虑出现婴儿排尿异常的投诉并迅速增加的情况，可以认为存在较高的产品安全风险。

从以上的分析可以看出，如果能在2008年9月前对我国的乳制品行业和有关企业进行食品安全审计，必定能发现整个行业都存在较高的产品安全风险，引起警示；如果能早对三鹿进行食品安全审计，再通过深入的审计调查，大有可能提前发现三聚氰胺问题，挽救生命，减少损失。而企业如果能够自行进行食品安全审计，必然能较早发现存在的漏洞，查清问题，采取措施，避免事态恶化。

值得注意的是，目前我国的乳制品行业虽然已经基本恢复了元气，但原材料供应商利润率（散养奶农）依然不乐观：有报道某河南散养奶农2010年上半年人均赚了4500元，只不过刚刚达到最低工资标准，而除了光明、伊利、蒙牛等几大巨头外，其它小企业的奶源依然要依靠大量的散养奶农，对对供应商的管理控制水平这一指标依然问题多多，说明整个行业仍然存在较高的产品安全风险，这是应该关注的。

六、食品安全审计的局限

1.对象受限

由于食品安全审计必须大量使用企业内部成本数据，同时通过必要审计方法保证数据和情况的真实性，因此审计成本偏高。考虑到成本和效益的问题，食品安全审计现阶段只适用于国家对关系国计民生的行业和大中型企业进行。实施时只能由政府审计机构对大型企业进行重点审计，对中型企业进行抽样审计。但对照我国食品安全问题的现状，能够发现很有意义和价值：目前大部分消费者知道通过选择品牌和企业来选择高质量的产品，但如前所述，我国的食品安全问题出现了事实上食品安全检验手段缺失的新趋势，市场上低质量的产品的可辨别性大大降低，导致大企业出于利益驱动降低质量的可能性增加。采用食品安全审计可以从最根本上发现问题和隐患，起到提前预警和监督的作用。能有效促使博弈的均衡重新向非混同方向移动。