外币分账制核算的账表衔接

刘芳芳

本文中使用的名词定义如下：（1）记账本位币，简称本位币，是指企业根据其经营所处主要经济环境所选择的、用于通用计价或结算手段的货币种类；（2）外币，指本位币以外的货币；（3）外币交易，以外币进行计价、结算的交易事项；（4）货币性项目，指企业负债项目和现金、存款、应收账款、贷款等货币及将以固定或可确定金额的货币收取的资产项目；（5）非货币性项目，指各类会计要素中除货币性项目以外的项目；（6）外币分账制，是指将不同币种分别记入仅以总账科目、各种货币名称和金额设置的账户、基本外币账户中始终不记录本位币的一种外币记账方法。

一、科目使用和账户设置

（一）科目

新准则的《会计科目和主要账务处理》规定设置共同类科目“货币兑换”，用于核算企业“采用分账制核算外币交易所产生的不同币种之间的兑换”。“货币兑换”科目使用说明中介绍的方法，属于外币分账制的即期折算法的记账方法，如果企业采用外币分账制下的期末折算法或分次折算法，则无须使用“货币兑换”科目。外币交易涉及其他项目时，仍使用正常的会计科目。

（二）账户

1.总分类账户（总账账户）。（1）采用即期折算法和分次折算法时的非货币性项目，因为外币交易发生时就采用交易日汇率将非货币性项目的计价外币折算成本位币反映且汇率不再变动，因此只要按会计科目设置总账账户即可；（2）采用期末折算法的非货币性项目，因为外币交易发生时直接以发生的币种和金额记账，在期末才在调节表上按交易日汇率折算成本位币，因此应以所在科目和币种设置总账账户；（3）货币性项目，因为所有外币货币性项目都按其币种和金额记账，因此也应按所在科目和币种设置总账账户；（4）“货币兑换”科目，应按科目名称和币种设置总账账户。

2.明细分类账户（明细账户）：（1）现金科目，应按币种设置明细账户；（2）用于核算存款和债权、债务的货币性项目，应按开户银行、账号和币种，或债务人、债权人设置明细账户；（3）非货币性项目，采用即期折算法或分次折算法的，应采用本位币按正常核算设置明细账户；采用期末折算法的，应按币种和明细项目设置明细账户；（4）“货币兑换”科目，应按币种设置明细账户，而且账户必须具有同时反映外币金额和本位币金额的功能。

二、账务处理

（一）即期折算法

即期折算法是在外币交易发生时，就通过“货币兑换”科目，将外币非货币性项目按交易日汇率折算成本位币的外币分账制记账方法。其具体方法如下：

1.交易只涉及一个币种货币性项目的，按相同的币种入账即可；交易涉及两个以上币种的货币性项目的，按相同币种和金额分别记入相应货币性科目和“货币兑换（币种）”科目。

2.交易同时涉及外币货币性项目和非货币性项目的，按相同的币种、金额记入外币货币性科目和“货币兑换（外币币种）”科目；同时，按交易日汇率将非货币性项目外币金额折算成本位币金额，记入非货币性科目和“货币兑换（本位币）”科目。

3.期末，首先应将“货币兑换”的外币账户余额在总账上按期末汇率折合成本位币余额，尔后，通过转账分录，将“货币兑换”的所有外币账户的本位币余额与“货币兑换（本位币）”余额对转结清，其差额计入当期汇兑损益（非金融企业计入财务费用，下同）。

（二）期末折算法

期末折算法，是指在外币交易发生时，直接以发生的币种、金额入账，期末再将所有外币余额、发生额折算为本位币的外币分账制记账方法。其账务处理方法如下：（1）外币交易发生时，所有账户均直接按发生的币种、金额编制会计分录入账；（2）期末，运用账户余额（本位币）调节表和损益项目（本位币）调节表（以下统称调节表），将所有外币余额或发生额折算为本位币。

（三）分次折算法

分次折算法，是指将外币非货币性项目和货币性项目分别在发生时和期末折算为本位币的外币分账制记账方法。其账务处理方法如下：（1）外币交易发生时，货币性项目直接按发生的币种和金额入账，外币非货币性项目则按交易日汇率折算为本位币入账；（2）期末，运用调节表，将尚未折算为本位币的外币货币性项目余额按期末汇率折算成本位币。

三、账户余额或发生额（本位币）调节表的编制

调节表是在期末折算法和分次折算法下，用于衔接涉及外币账户的余额、发生额与本位币财务报表折算表的专用表格，其中损益项目（本位币）调节表只有采用期末折算法时才需编制。调节表的格式示意如下表：

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对于调节表的运用，应注意如下事项：

1.适用范围。以上两表式适用于期末折算法下以人民币为本位币的企业，表一非货币性项目（固定资产、实收资本）期末折算前均以交易发生时的币种和金额即以外币反映，期末才与货币性项目一并在调节表上折算成本位币。如果采用分次折算法，上述表一中的非货币性项目（固定资产、实收资本），交易发生时已折算为本位币反映，因此填表时，应与表中“存放中央银行款项（人民币）”项目一样，其“外币余额”、“汇率”均不填写，而直接将发生时已折算为本位币的金额1.35和68.00填列在“人民币余额”栏；采用分次折算法时，由于损益项目已在发生时折算为本位币记账，因此无须编制损益项目（本位币）折算表。采用即期折算法时，可以直接根据总账账户，结合其所属明细账户反映的数据，编制本位币财务报表折算表，无须编制调节表。

2.调节表结记的汇兑差额与本位币财务报表折算表的衔接。调节表折算各账户借方余额之和与贷方余额之和的差额，在确认为汇兑损益时，不可通过会计分录处理，也不应登记总账和明细账，因此，调节表结出的汇兑损益，应参照外币财务报表折算中“报表折算差额”的做法，直接计入本位币财务报表的相关项目，即直接计入本位币资产负债表的“未分配利润”项目和本位币利润表的“汇兑收益”项目。

四、本位币财务报表及其折算表的编制

采用外币分账制的企业，由于日常外币货币性账户都用外币计量和结记发生额、余额，因此编制本位币财务报表的工作就显得比较复杂，而且，不论企业是选择人民币为本位币，或者是选择人民币以外的货币为本位币，都必须编制本位币财务报表，但都无法直接凭总账和明细账数据直接编制本位币财务报表。因此：

1.采用期末折算法企业，应参照以上账户余额（本位币）调节表的做法，编制资产负债表和利润表的本位币折算表，将外币项目金额折算为本位币，其他涉及外币交易的账户本位币金额也应一并计入，折算后各账户借方余额之和与贷方余额之和的差额，应参照上述调节表的差额处理。采用期末折算法和分次折算法的企业，可直接使用调节表作为折算表，不必另编折算表。

2.分离出纯本位币业务涉及的资产负债余额及损益项目发生额，单独编制一套不涉及外币业务的财务报表。如果企业纯本位币业务简单，也可在编制调节表或折算表时将本位币视为一个币种，直接编制调节表与本位币折算表通用的表格，并凭以编制本位币财务报表。

3.将以上本位币折算表反映的资产负债账户余额与纯本位币业务涉及的资产负债余额相加汇总，编制成本位币资产负债表；再将外币交易形成的损益折算成本位币的利润表各项目金额与纯本位币业务的利润表各相关项目金额相加汇兑，编制成本位币利润表。

五、外币财务报表折算表的编制

外币财务报表折算表是将以人民币以外的本位币财务报表折算成人民币财务报表的表格，其格式与以上账户余额（本位币）调节表相似，横向栏目包括：资产负债表为“项目”、“期末数（本位币币种）”、“汇率”、“折算为人民币金额”四栏，利润表为“项目”、“本期数（本位币币种）”、“汇率”、“折算为人民币金额”四栏；纵向为按财务报表顺序排列的报表项目。

外币财务报表折算为人民币财务报表，折算时应遵循《企业会计准则第19号—外币折算》第四章的规定处理，因折算汇率不同而产生的折算差额，应直接计入资产负债表增设的“报表折算差额”项目。

企业应按外币财务报表折算表各项目折算后的人民币金额，编制人民币财务报表。