浅析增值税转型对企业的会计核算及税负的影响*

刘文静

(1.新乡学院商学院，河南 新乡 453003;2.南京理工大学 经管学院，江苏 南京 210000)

1 现有增值税的类型及我国增值税转型的必要性

增值税是以生产和流通各环节的增值额为征税对象征收的一种税。从实际操作上看，是采用间接计算办法，即从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物或应税劳务的销售额和适用税率计算税款，然后从中扣除上一环节已纳增值税款，其余额为纳税人本环节应纳增值税款［1］(P25)。其中“扣除上一环节已纳增值税”指对于纳税人为生产应税产品或提供应税劳务而购进的生产资料包括固定资产，在计算增值额时，其所含税金都应扣除。但是各个国家在近40年的实践中，由于政治、经济、历史的原因，对于固定资产所含的税金实施了不同的扣除税收政策。由此进行分类，便有“生产型增值税”、“收入型增值税”、“消费型增值税”之分。

1.1 现有增值税类型介绍

1.1.1 消费型增值税

计算增值额时，允许将购置的所有投入物包括固定资产的已纳税额一次性全部扣除，即以一定纳税期间内纳税人的商品销售收入减去其耗用的外购商品和劳务的金额，再减去当期外购固定资产金额后的余额作为计税依据。从宏观国民经济的角度而言，增值税的计税依据相当于社会消费资料，因此，这种增值税类型称为“消费型”增值税。

1.1.2 生产型增值税

计算增值额时，不允许将购进的固定资产所含的进项税额进行抵扣，而以纳税人的销售收入减去其耗用的外购商品和劳务的余额作为计税依据。从宏观国民经济角度而言，相当于国民生产总值，因此称其为“生产型”增值税。

1.1.3 收入型增值税

计算增值额时，允许将购进的固定资产所含的进项税额，按当期计提的折旧额所占比例分次扣除，即增值税的计税依据是纳税人的销售收入减去其耗用的外购商品和劳务、固定资产折旧之后的余额。从宏观经济的角度而言，相当于国民收入，故这种增值税称为收入型增值税。

1.2 我国增值税转型的必要性

1994年，我国进行了税制改革。鉴于当时的经济背景，我国选择了生产型增值税。但随着经济社会的发展，现有增值税模式的诸多弊端逐渐显现，并严重阻碍了经济发展，主要表现为:(1)生产型增值税不允许抵扣外购固定资产所含的增值税金，使得企业把这部分税摊入成本，从而抬高了产品价格，不仅不利于消费者，更不利于我国产品在国际市场的竞争。(2)由于高新技术企业和基础产业资本有机构成较高，成本中固定资产所占比重大，其可抵扣的进项税额少，因此他们所承担的实际税负要高于一般企业。

2 增值税转型的实施步骤

我国的增值税转型改革进行得相当谨慎，大致可分三阶段:东北试行、扩大至中部、推向全国。为贯彻“重振东北老工业基地”的方针政策，2004年9月，财政部、国税总局印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，从试点的情况看，消费型增值税在鼓励增加机器设备投资、加快设备更新改造和对中央和地方财政收入的影响的准确把握等方面达到了预期的效果。鉴于上述的成功经验，为促进“中部崛起”，财政局、国税总局2007年5月11日印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》;2008年12月19号又印发了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》，决定自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革。增值税转型后给我们带来方方面面的影响。我们仅对转型后会计核算会发生的变化作些探讨。

3 生产型增值税和消费型增值税的会计核算比较

增值税类型以固定资产的进项税可否抵扣为依据划分，故我们集中分析固定资产的会计核算区别。

3.1 固定资产的购进核算［2］(P96)

举例:某生产企业为生产商品购进机器设备一台，取得的增值税发票上注明的买价10000元，增值税额1700元，另支付运费2000元，装卸费等3000元，均已用银行存款支付。

生产型增值税下的处理:

借:固定资产16700

贷:银行存款16700

消费型增值税下的处理:

借:固定资产15000

应交税务一应增值税进项税1700

贷:银行存款16700

很明显，生产型增值税下，采购固定资产支付的税金均计了成本，使企业的资产虚增。而后又转移到商品的成本里，在销售环节又缴纳了销项税。这种重复征税加重了企业的负担。消费型增值税下，采购支付的税金记入可抵扣进项税，把税负从消费者转移给了国家财政，减轻了企业的增值税税负，也使得消费者受益。同时固定资产成本降低，从而降低了产品的生产成本，有利于提高产品的竞争力。

3.2 固定资产计提折旧的核算［3］(P20)

沿上例，若本固定资产预计可用5年，无残值，采用直线法提折旧，则计提年折旧额的会计处理为:

生产型增值税下的处理:

借:生产成本3340

贷:累计折旧3340

消费型增值税下的处理:

借:生产成本3000

贷:累计折旧3000

故采用消费型增值税可使产品年成本降低340元，从而使产品单位成本降低，有利于提高竞争力。

3.3 固定资产的大修理核算

沿上例，在购入一年后，固定资产大修理领用外购的原材料2000元。

生产型增值税下的处理:

借:在建工程2340

贷:原材料2000

应交税费—应交增值税(进项税额)340

消费型增值税下的处理:

借:在建工程2000

贷:原材料2000

生产型增值税下，又一次把原料中本可以抵扣的增值税转移到了固定资产成本中，提高了产品成本。

3.4 固定资产的销售核算

沿上例，使用两年后，固定资产因某种原因予以出售，售价5850元。

生产型增值税下的处理:

借:银行存款5850

贷:固定资产清理5850

消费型增值税下的处理:

借:银行存款5850

贷:固定资产5000

应交税费—应交增值税(销项税额)850

固定资产使用过程中若非特殊原因销售的可能性不大，因此我们不过多对此分析。

4 结语

综合以上分析，实行消费型增值税可减轻企业税负，降低产品成本，提高企业竞争力，尤其是在金融危机愈演愈烈的2009年实行增值税的转型对很多企业来说确实是雪中送炭。但同时，它也是一把双刃剑，实行消费型增值税势必大大减少国家的财政收入。改革结果不得而知，我们在此仅对改革对企业在固定资产的核算以及税负上的影响稍作分析。

［1］中国注册会计师协会.税法［M］.北京:经济科学出版社，2008.

［2］中国注册会计师协会.会计［M］.北京:经济科学出版社，2008.

［3］财政部.2006企业会计准则［M］.北京:经济科学出版社，2006.