信托税制的国际经验及对我国的启示

张 媛

(辽宁对外经贸学院,辽宁 大连 116052)

一、信托税制的国际经验

西方国家的信托税收制度一般不单独设立信托税税种,有关信托的征税规定均分散于各个税种的法律规定中。信托从设立到终止需经历信托设立、信托存续和信托终止三个环节,各国一般在信托设立环节征收所得税或资本利得税;在信托存续环节对信托财产收入征收流转税、所得税,对信托报酬征收所得税;在信托终止环节对信托收益征收所得税、遗产税等税种。此外,外国税制一般对公益信托予以减税或免税。本文列举日本和英国的信托税制来启示我国的信托税制构建模式。

(一)日本的信托税制

1.信托设立环节的税收

在信托设立环节,对受托人来说,不涉及任何税种的缴纳;对公司型委托人来说,需要缴纳所得税;对受益人来说,可能涉及所得税、赠与税等税种的缴纳。

(1)所得税。从委托人角度看,委托人承担的所得税纳税义务分为两种情况:一种情况是当委托人是个人时,对于发生的私人信托一般不征税,对于发生的公益信托,信托财产的转移可视为特定捐赠支出,依据税法规定的扣除限额进行税前扣除;二是当委托人是公司时,不论受益人是谁,一律将信托财产的转移视同在市场上公平销售,依据市场价格将其计入企业所得税应税所得额中,缴纳企业所得税。从受托人角度看,由于受托人不享有经济上的实质权利,并非财产的所有者,因此受托人无须承担所得税的纳税义务。从受益人角度看,受益人因获得信托财产的收益权而需承担的所得税因受益人的性质不同而有所区别:如果受益人是个人,受益人获得的收益权利将按照市场价值视为偶然所得征收所得税;如果受益人是公司,则信托财产的收益将作为捐赠收入按市场价值计入受益人的应税所得。由于信托收益在税法上直接被视为是受益人的收益,因而,原则上在信托收益发生年度,信托收益就应当并入受益人的所得额中,缴纳个人所得税或企业所得税。但是,由于某些信托品种的受益人众多、计算上不方便等原因,主要的信托品种的信托收益均在受益人实际取得时课税。

(2)遗产赠与税。设立信托时,如果委托人是受益人,设立信托的行为就不是赠与行为,无须缴纳遗产赠与税;如果委托人和受益人都是个人,而且不是同一人,设立信托就是遗产赠与税应税行为,应视为委托人对受益人做出的遗赠行为,由受益人缴纳遗产赠与税。

(3)消费税。在日本,由于信托财产被认为是受益人的财产,因此,在信托设立环节,信托财产从委托人到受益人的转移本身是不征税的,因为它并没有带来经济利益。

2.信托存续期间的税收

信托存续期间,对受托人来说,不需要承担所得税的纳税义务,但是要缴纳消费税或地方财产税;对受益人来说,信托存续环节涉及的税种主要有所得税、地方财产税或登记执照税。

(1)所得税。从受托人角度看,在日本,除信托银行外,禁止任何人从事信托业务,几乎所有的信托业务都以信托银行为受托人。这些信托银行收到的信托报酬构成它们的毛所得,对于受益人或委托人来说,这些报酬支出可以在其总收入中扣除。信托存续过程中,由于受托人对信托财产不享有经济上的实质权利,因此不承担所得税的纳税义务。从受益人角度看,日本《所得税法》和《法人税法》规定,信托财产不属于受托人的财产,由信托财产所产生的信托收益,在税法上直接视为受益人的收益,因此对信托收益的课税,是对受益人的课税,而不是对受托人的课税。

(2)地方财产税。在信托业务中,受托人以其名义进行财产登记,对信托财产负有缴纳地方财产税的义务,所缴税款作为受益人或委托人的信托费用支出。

(3)登记执照税。在信托业务中,仅仅把财产转让给受益人,并不构成登记执照税的应税行为。但是,如果受益人要对该财产进行所有权登记,则需要缴纳登记执照税。

3.信托终止环节的税收

信托终止时,对于一个固定的受益人来说,用实物方式收到的收益无需缴纳消费税,因为信托财产被认为属于受益人所有。在这一环节中,委托人、受托人或者受益人均没有申报缴纳所得税的义务,委托人、受托人或受益人也均不因信托关系终止本身而缴纳遗产税或是赠与税。但是,如果受益人是委托人,那么在信托终止环节受益人应就获得的信托收益缴纳赠与税。

(二)英国的信托税制

1.信托设立环节的税收

在英国,信托设立环节涉及到的税种主要有资本利得税、遗产税和印花税。

(1)资本利得税。从委托人角度看,委托人在信托设立环节无需缴纳所得税,但是信托设立时需对委托人征收资本利得税。不管是可撤销信托还是不可撤销信托,也不论委托人是否是受益人,委托人应对信托财产的应税利得扣除财产成本和其他允许扣除的支出后的部分,负有缴纳资本利得税的义务。从受托人和受益人角度看,信托的设立不会引起对受托人和受益人的所得课税,从而受托人和受益人均无需缴纳资本利得税。

(2)遗产税。从委托人角度看,如果委托人在生前转让信托财产给授予人,该转让为生前转让,主要由委托人承担遗产税的纳税义务。从受托人角度看,设立信托时,虽然委托人负有遗产税的根本纳税义务,但如果遗产税应付未付,受托人在税款应当缴纳而未缴纳的情况下,也应对遗产税负有纳税义务。

(3)印花税。信托设立时应对信托合同或文件征收印花税,由委托人缴纳。除非信托文件授权从信托资金中交纳印花税,否则不得以信托资金交纳印花税。

2.信托存续期间的税收

信托存续期间,各有关税种的缴纳只会涉及到受托人,其他当事人几乎不承担纳税义务。

(1)所得税。受托人应纳所得税实际上可分为两部分:一是管理、处分信托财产所获收益的所得税。如果受托人对信托财产收益负有最终纳税义务,税收最终用托管基金交纳。在某些特殊的信托业务如裁量信托或者没有明确的受益人对税款负最终纳税义务的情况下,信托产生的所得应视为受托人所有,受托人应当就其所得承担最终纳税义务。如果受托人对信托财产收入负有代理纳税义务,受托人仅是税款代缴人,最终税收负担由收入归属人承担。在一般信托业务中,所得发生时,受托人代扣代缴所得税税款,受托人为信托所得的代理纳税义务人。信托终止时,受益人将已经分配的所得和已扣缴税款部分的所得合并计算应纳税额,之前受托人已经扣缴的税额可以抵扣。二是信托报酬的所得税问题。如果按照信托文件规定支付给受托人的是固定报酬,这种报酬将被认定为委托人支付给受托人的奖金,由委托人支付给受托人信托报酬时源泉扣缴税款,然后再将减除税款后的净报酬交付受托人;如果信托文件规定的受托人的报酬不是固定的金额,而是一种索取报酬的权利,受托人由此得到的收入将和其他应税所得合并计算应纳税所得。

(2)资本利得税。信托存续期间,如果信托财产收益计入受托人的应税收入,应由受托人缴纳资本利得税。如果委托人保留信托财产的部分收益权,委托人应就该部分收入缴纳资本利得税。受益人从受托人处获得的利得分配不需要再缴纳资本利得税。

(3)遗产税。持有收益权的受益人被视为拥有收益财产,当其成为所有人时无需缴纳遗产税,但如果受益人将收益权转让并获得与收益权等值的利益时,需要缴纳遗产税。

(4)印花税。信托存续期间,如果受托人在信托管理期间重新调整投资,受托人对据此购买财产的行为,要按与购买个人财产相同的税率缴纳印花税。即使信托资金的价值没有因此增加,也应对每一项交易都要缴纳印花税。受托人退休或指定新受托人的文件,或者与此有关的文件如将股份从原受托人转移给新受托人的文件,由于发生信托财产的转移而此种转移又导致受益人利益的变化,受托人需缴纳印花税。

(5)增值税。在信托的经营管理过程中,如果受托人提供应缴增值税的应税货物或劳务,并且收入额超过最低限 49000英镑,受托人还应缴纳增值税。

3.信托终止环节的税收

信托终止时,就所得税而言,对受益人终止信托的行为是不征收所得税的,但是由于受益人取得了信托财产的收益权,对以后产生的收入应当负有纳税义务。就资本利得税而言,由于信托财产的绝对财产权发生转移,需要由受托人缴纳资本利得税。就遗产税而言,信托终止时,受益人对分配的财产无需缴纳遗产税,即使其将财产返回给委托人或委托人配偶,也无需缴税。

二、国际经验对我国信托税制模式的启示

(一)采取分税补充模式,不单独设立信托税收制度

目前信托税制的构建模式有两种:一种是分税补充模式,即对于信托行为有效成立后,信托财产与信托当事人的法律关系,在涉及与现行各税法有关课税范围、纳税义务人及征缴程序部分分别制定于各税法中。与之相对应的另外一种模式为制定单一的信托税法。西方国家的信托税收制度几乎涉及到所有税种和信托业务的所有环节,但一般不单独设立信托税税种,有关信托的征税规定均分散于各个税种的法律规定中。

鉴于目前我国信托业运作并不十分成熟,制定单一的信托税法的条件并不具备。较理想的做法是在既有的税制基础上修改或增订税法条文,以矫正因信托制度对原有税制所造成的扭曲,而并非否定既有税制本身的实质属性。这也符合目前国际上针对信托课税立法的通行做法,即尽可能地使本国现行税法与信托税法相融合,促进税法体系更加完善。

(二)合理选择纳税环节,避免重复征税

对信托业务应当选择合适的征税环节,不因信托业务本身的特点而重复征税。由于信托财产不属于受托人的财产,由信托财产所产生的信托收益,应直接视为受益人的收益。因此,对信托收益的课税,是对受益人的课税,受益人应当在应税项目发生时就承担纳税义务,所需税金直接由受托人从信托财产中扣除。但在受益人课税有困难或受益人不确定、财产没有分配的情形下,可以把信托财产作为课税对象,受托人可以作为代缴义务人缴纳基于信托行为的各类税款,从而防止税款流失。如英国、中国台湾规定受托人负有代扣代缴受益人信托收益所得税的义务,而日本则要求受托人与受益人分别就各自收入申报纳税,受托人没有扣缴税款的义务。

(三)对公益信托实行税收优惠,鼓励公益信托发展

公益信托是为了实现公益目的,可以促进社会的发展和进步,是一项有利于国家和社会的公益活动。我国对公益信托的立法始于《信托法》的制定,在《信托法》第六章对公益信托作了十五条规定。但是在目前的法律环境下,发展公益信托仍面临着诸多障碍:一是机制不健全,即由于公益事业管理机构还未真正明确到位,公益信托的受托人资格难以核定,有效管理无法落实;二是动力不足,即各项鼓励措施(如税收等)还未出台,影响了委托人设立公益信托的积极性。因此,需借鉴其他国家或地区的经验,加快推进我国公益信托的发展。大多数国家对公益信托的优惠主要表现在税收优惠上。如《日本所得税法》规定:“信托法规定的公益信托的信托财产所产生的所得,不征所得税。”英美两国规定,在委托人将财产交给受托人,成立公益信托的阶段,减免所得税、赠与税、遗产税。在公益信托成立后,受托人对信托财产进行管理或处分,信托财产所生的孽息,无论是利息收入、租金收入或投资所得,只要用于公益目的,免征所得税。”

我国《信托法》第六十一条规定:国家鼓励发展公益信托。但这条规定在强调国家鼓励发展公益信托的同时并没有明确规定国家鼓励发展公益信托的具体措施,所以今后我国需要逐步完善公益信托的税收优惠政策及相关法规,从而促进公益信托的发展。

[1]中国税收科研代表团.日本金融税制及其启示[J].涉外税务,2008(6).

[2]姒建英.信托税制的国际比较和借鉴[J].财经问题研究,2007(4).