谈企业所得税的纳税调整

2010-03-14王红

中国乡镇企业会计 2010年2期

王红

企业所得税应纳税所得额的计算以企业的会计核算为基础，以税收法规为依据。在实际工作中，为方便计算，企业一般是在会计利润的基础上按税法规定进行纳税调整，调整计算出应税所得额，然后据以计算应纳企业所得税。企业的会计利润与应纳税所得额有着密切的关联，但由于两者在收入、成本费用（扣除项目）的计算口径和计算时间上存在一定的差别，从而使二者往往并不相同，即为在计算企业所得税时需纳税调整的项目。

一、收益的纳税调整

税法上规定的应税收益指收入总额扣除不征税收入和免税收入的余额，这里的收入总额既包括会计中的收入（收益）也包括非会计上的收入（收益）。应税收入（益）不同于会计上的收入（益），不同之处需纳税调整。

1.会计上确认收入（益），税法上规定要确认为应税收入（收益）计税的项目。在计算应税所得额时，该收入要并入计税，会计上作收入（益）已计入会计利润，不需纳税调整。

2.会计上确认收入，税法上规定为不征税或免税收入的项目。会计上确认收入了，在计算会计利润总额时收入已计入，但税法规定该项收入可不征税或免税，税与会计规定不一样，产生纳税调整项目。此类纳税调整项目包括税法规定的免税收入（如国债利息收入、符合条件的股息、红利等权益性投资收益）、不征税收入（如财政拨款）。税法上规定不征税，在计算应税所得额时不计入，而会计利润已计入，因此，在会计利润的基础上纳税调减不征税或免税收入额。

3.会计上不或未确认收入（收益），但税法上规定要确认为应税收入（收益）计税的项目。经济业务发生后，会计上不确认收入（收益），但税法上规定此业务发生取得了应税收入（收益）要计税，会计上未记而税法上要记或会计上要记税法上也要记但会计上却未记，两种情况都会产生纳税调整项目。此类纳税调整项目包括：（1）会计上不确认收入的视同销售行为，如将产品对外捐赠，会计上不确认收入，按捐赠的产品成本及应纳相关税金记入营业外支出，税收规定产品对外捐赠，要视同产品销售，视同销售收益要并入应税所得额计税。（2）会计上应确认而未确认收入的经济业务，如账上漏记或少记销售收入。会计上未确认收入（收益），在计算会计利润时未加，税法上规定要并入应税所得额计税，因此，在会计利润的基础上纳税调增会计未记收入（收益）额。

二、扣除项目的纳税调整

税法上规定在计算应税所得额时扣除项目包括成本、费用、税金、损失及其他支出。此规定与计算会计利润的扣除项目是一致的。但由于会计上在计算会计利润时扣除的是企业实际发生的全部成本、费用、税金、损失及支出，而税法上对扣除项目的扣除则有不同的规定。具体包括四类：允许全部扣除的项目；允许部分扣除的项目；不得扣除的项目；加计扣除的项目。税法与会计在扣除项目扣除的口径不一样，扣除的金额不一样，需要进行纳税调整。

1.税法上允许全部扣除的项目。在计算应税所得额时，税法上允许全部扣除，而在会计利润时也允许全部扣除。税法与会计扣除的口径一致，不存在纳税调整。

2.有标准与限额的扣除项目。在计算应税所得额时，税法上对工资薪金、三项经费、借款费用支出、公益、救济性捐赠支出、业务招待费、广告费等规定了明确的扣除标准与限额。还对资产盘亏、报废损失、保险基金和统筹基金等规定了扣除条件。对于有标准与限额的，实际发生额未超过标准或限额的，可以据实扣除；超过标准与限额的，只能扣标准额，超标的部分不允许扣。对于规定扣除条件的，符合条件的可以税前扣除，不符合条件的不允许税前扣除。需要说明的是：对于职工教育经费和广告费，税法规定，实际发生额未超过标准限额的，可以据实扣除，若实际发生额超过标准限额的，只能扣标准额，超标的部分当期不允许扣，但可以在以后纳税年度结转扣除。

此类扣除项目，若实际发生额未超过标准或符合税法规定的条件，则允许全部扣除，不存在纳税调整；若实际发生额超过标准或不符合条件，则只允许扣标准额和符合条件的部分，超标的部分或不符合条件的部分不允许扣，在计算企业所得税时，在会计利润的基础上纳税调增。对于职工教育经费和广告费，当期纳税调增，超标部分在以后年度结转扣除时纳税调减。

3.不允许扣除项目。税法上规定，赞助支出、行政性罚金、罚款未核定的准备等项目在计算应纳税所得额时不得扣除。会计上在计算利润总额时已据实扣除，因此，在计算应纳税所得额时，在会计利润的基础上要全额纳税调增不允许扣除项目金额。

4.加计扣除项目。税法上对企业发生的研发支出、支付的残疾人员的工资有加计扣除的规定。即在计算应税所得额时，在据实扣除的基础上还可以按一定比例加计扣除。会计上计算利润总额时据实扣除，因此，在计算应纳税所得额时，在会计利润的基础上将会计上少扣的部分（税法上加计扣除的部分）再扣除，即纳税调减加计扣除部分。

三、资产的纳税调整

企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。造成会计与税法产生差异的因素主要有：一是折旧或摊销差异。固定资产、无形资产在折旧（摊销）方法、折旧（摊销）年限等税与会计规定不一致，使得会计上计提折旧（摊销）额与税上允许计提的折旧（摊销）额不一致，产生折旧（摊销）差异。二是资产减值损失。会计上，在资产负债表日，一项资产有减值迹象需进行减值测试，计提减值准备，这体现了会计的谨慎性原则，资产减值损失的计提，使得资产的账面价值减少；而税上规定资产减值的准备金不得在税前扣除，也就是说税上不认资产减值，计提减值准备，这就产生了税与会计的差异。三是公允价值的变动。会计上，交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产期末采用公允价值计量，公允价值发生变化计当期损益或所有者权益，资产的价值为公允价值；而在税上，资产采用历史成本计量，不论公允价值是否变化，均不改变资产的计税基础，这就产生了差异。在计算当年应纳税所得额时，在会计利润的基础上纳税调增或调减会计与税法上的差异。