环境资源化变革对会计核算发展的影响

李艳丽 李利军

一、环境是一种新的资源类型

所谓环境参与生产不是就其物质资源和能源的一面来说的，而是从生产活动必然产生排放物，占用一定的环境容量，或者说消耗一定的环境自净能力的角度来认识的。所以，环境资源可以理解为以改变自然环境构成物质的成分、数量和结构为代价参与到决定生产可能性曲线位置和形状的生产要素。

环境资源是一种全新的资源类型。虽然环境资源早在人类从事生产活动之初就参与到社会经济领域中了，但直到近代工业对环境容量大批量占用，环境资源极度稀缺化，环境事件频繁发生，人们才开始认识到它。外部性理论是环境资源的理论基石。1972年，OECD组织提出“污染者付费”原则，揭开了环境资源化研究的序幕。1992年，联合国环境与发展大会代表国际社会认可了这一原则，标志着环境资源化运动的正式开始。

环境资源具有以下明显的特征：

第一，环境资源是厂商从事生产活动必备的资源类型。一项生产活动可能不需要煤炭，也可能不需要石油，但任何生产都不可能脱离环境资源的参与，不向外界进行排放从而影响环境构成的生产是不存在的。虽然环境资源的使用伴随着生产过程的始终，但外在表现上却很容易让人产生它仅仅是生产排放后果的认识，这与传统自然资源大多从“源头”角度参与生产有所不同。无论是生产前厂商摆放到眼前的，还是生产后呈现出来的，都是生产必不可少的资源，这只是厂商的认识问题而已。

第二，环境资源具有抽象性。环境资源不是具体、有形的物质实体，不可以在企业生产中被加工改造成其它商品。它也不是象风能、电能一样能够被感觉到的能源，不可以用来推动机械运转。它与我们传统意义上做为自然环境组成部分的自然资源不同，环境资源是自然环境的质量（即构成物质的成分、数量和结构），尤以空间环境的质量为典型。

第三，环境资源具有强公共性，其使用情况对民众生活和社会发展具有重大影响。环境资源不仅是厂商不可或缺的经济资源，也是民众赖以存在的生活资源。在人类生产和生活中，环境资源不断遭到“消耗”——环境构成物质的成分、数量和结构被迫发生改变，环境容量被侵占，环境自净能力下降，最终导致相对于人类生存而言的环境状况恶化。

二、排污权交易必须进行会计核算

环境资源化的基本表现是环境商品能象其它资源一样进行计量和买卖，排污权交易制度是能满足这些要求的最佳制度形式。

排污权交易制度是在科斯理论的启发下，由美国著名经济学家戴尔斯(J·H·dales)于1973年在其著作《污染、产权、价格》中首先提出来的。戴尔斯认为，环境是一种商品，政府是这种商品的所有者。政府可以根据当地环境容量把许可排放的污染物分割成标准单位，然后在市场上公开出售，形成污染配额即“排污权”。企业生产排污消耗排污权，也可以自由出售结余的排污权。每一份排污权允许其购买企业排放一单位废物。由于排污权价格昂贵，企业会在自行减排和购买排污权之间权衡，能用较少费用自行处理污染问题的企业都愿意自己解决。环境保护社团也可以购买一些排污权来减少当地污染物排放量。

排污权交易制度实现了环境的资源化和市场化，并保证了政府在环境问题上宏观调控作用的发挥，有利于环境资源的优化配置和企业投资治污设备的积极性的提高。在排污权交易理论提出后不久，美国国家环保局就将其应用到了大气和河流污染源管理工作中，并很快在德国、澳大利亚、英国等许多国家得到了推广。我国也从上个世纪90年代早期开始试行排污权交易制度。

环境作为一种资源，在参与企业生产经营活动过程中，可以形成企业资产和所有者权益，环境资源之间的转让可以形成企业收入和利润，环境资源的转让和借贷过程中还可以形成负债，并带来相关费用，对环境资源进行会计核算，是会计基本要素的要求，也是客观性和实际成本原则的要求，更是环境资源化和会计制度发展的需要。2003年2月，江苏太仓港环保发电有限公司与下关发电厂达成一笔SO2排污权交易，在三年内，太仓港环保发电有限公司每年从下关发电厂以170万元的价钱够买1700t排污权。很显然，这种经济活动需要进行会计核算，但现有会计制度无法满足核算的需要。

三、传统会计核算在环境资源化条件下存在的不足

传统会计核算存在的问题主要在于对“外部性”现象的忽视，即企业只核算了直接材料、直接人工和制造费用等企业内部成本，而对企业排污所造成的环境污染和生态破坏没有考察，没有将治理和恢复生态环境的外部成本核算在内。在当代“外部性内部化”经济理念和“污染者付费”环保理念的双重作用下，改变传统会计核算迫在眉睫。

1.传统会计核算不适应可持续发展战略对环境资源消耗的补偿要求。传统会计核算方法未将环境资源列入资产核算，其经济增长指标不能如实反映社会经济发展速度，虚增了国家财富。环境作为一种资源，从参与生产角度来讲是一项特殊的资产，环境的破坏意味着资产的流失。一些专家提出“实际GDP=名义GDP－环境资产损失”，是有其深刻道理的。企业成本只量化计算人造成本，对环境成本忽视不计，会造成企业对环境资源的无偿占用和污染破坏。以牺牲环境质量为代价虚增盈利，这种高投入、低产出，高污染、低效益的发展道路不能再走下去了。

2.传统会计核算存在会计循环过程及内容不完整的问题。传统会计没将环境资源按资产要素确认，没将企业应承担的社会环保责任按负债要素确认，在所有者权益要素中没将环境资本列进，没将资源成本列作费用要素确认，没将环境收益列入收入要素确认，对环境利润更是缺少必要的确认、计量、记录和报告。从会计实践来看，目前还没有与环保相配套的会计核算体系，仅在企业管理费用中包含排污费和绿化费项目。所有这些表明传统会计侧重核算与企业直接有关的信息、资金和物质商品，而对企业与人、自然资源及生态环境的关系等进行反映和监督不够，致使会计体系循环过程及内容呈现出一定的不完整性。

3.对环境成本与收益计量的弱化制约着对环境信息的有效披露。会计计量是构成会计循环的重要内容之一，它应贯穿于会计核算中从数据输入到信息输出的全过程，包括选择客体的计量属性，选择会计计量单位和确定会计计量模式三个计量要素。从实践看，由于传统会计没能将环境带来的经济问题很好地纳入会计核算体系，因此，在会计计量方面缺乏对环境会计对象的有效计量，集中反映在没能用会计计量反映和控制环境资源耗费和补偿情况。

对涉及环境的经济活动进行计量与核算是当代会计发展的必然，也就是进行环境会计或说绿色会计变革。1983年世界银行就积极鼓动修订现行会计体系，增加环境项目，主张建立环境辅助账户。1993年，联合国发表国民会计蓝皮书，对环境会计做了讨论，并对提出的辅助账户作了肯定，还批准收益计量时应考虑计算环境成本问题。

四、环境资源化条件下会计核算变革的主要事项

1.增设环境账户和相关科目，便于进行环境事项核算。对于污染物排污量较大，环境影响较为明显的企业，可以设置环保支出账户和环保收益账户，并以排污权设一级明细账，以污染物种类设二级明细账，反映排污权相关业务事项。对于污染物排污量较小，环境影响不明显的企业，可以不设专门帐户，但应在相应科目设排污权明细账，如支付购买排污权的费用可借记为：管理费用——排污权。

2.变革会计成本观，从企业内部成本拓宽到包含环境资源耗费的社会成本，有利于全面准确计算产品成本。目前产品的成本即指制造成本，资源环境成本大多被忽视了，从而造成了成本的低估。绿色会计从人类全部活动过程和整个生态环境资源的大视角出发，以人与自然界的整个时空来界定成本的范畴，要求其不仅能体现对目前能以价值确认的活劳动和物化劳动的补偿，也要体现对资源环境消耗和破坏的补偿。

3.更新资产负债观，环境资源形成企业资产，环境污染也应当作为企业负债。资产负债率是反映企业财务风险的一项重要指标，但是目前该比率的计算没有考虑环保负债，从而使比率偏低。只有在负债总额中加上环保负债额，计算出来的资产负债率才更真实可靠。

4.增加损益表中相关事项，以利于正确核算企业的经营成果。目前的损益表所反映的经营成果，没有或较低地计算了企业对环境影响应负担的费用，从而使利润指标的计算产生偏差。只有将对环境影响计入损益表，作为收入的减项，才能准确反映企业的经营成果。

5.改变对经营管理者业绩考核的指标设置，把社会环境因素作为考核的重要标准。现有的会计报表仅站在企业的角度来考核企业管理者的业绩，比较片面。要全面地考核，还必须从全社会的角度出发。绿色会计能提供社会责任方面的指标，进而可以比较全面地对经营管理者的业绩作出评价。

在环境资源化条件下对会计核算进行变革，发展环境会计，有利于建立良好的社会经济环境，通过市场机制引导资源的合理配置。环境会计能够提供比传统会计更为丰富的信息，能使企业更加合理地承担社会经济责任，公平地计算成本、税收和利益，将企业置于全社会的监督之下，成为调整企业与社会之间关系、提高企业公众形象和社会声誉的一种有利手段。环境资源的成本化可以提高商品的市场价值，较为准确地反映经济活动造成的环境资源代价，使各种产品之间的比价更趋于合理，有助于改革和完善价格结构体系。合理的配置资源，增加对资源利用深度的投资，增加科技和绿色产品的投资，促使宏观效益和微观经济效益协调一致，提高社会的整体效益。