会计模式差异的法律环境分析

2010-01-05秦明玉

铜陵学院学报 2010年1期

关键词：大陆法系财务报告会计准则

秦明玉

（安徽财经大学，安徽蚌埠 233041）

会计模式差异的法律环境分析

秦明玉

（安徽财经大学，安徽蚌埠 233041）

大陆法系和英美法系是当今影响世界各国会计模式的两大法律体系，各国会计模式的不同在很大程度上受法律环境的制约。随着外部环境因素逐渐趋同，会计国际化、会计趋同日益受到各国关注，因此，分析两大法系下会计模式形成差异的法律环境因素对了解当前我国会计模式及会计法律制度建设具有一定的促进作用。

会计模式；大陆法系；英美法系；法律环境

会计模式的差异在很大程度上取决于其所处的外部环境。由于经济全球化趋势的发展、各外部环境因素逐渐趋同，会计国际化、会计趋同已成为当今各国会计界高度关注的问题之一。而法律环境是影响会计模式的重要因素之一，因此，我们在对会计模式进行分析、比较及借鉴时，其特有的法律环境因素是不容忽视的。

一、会计模式差异比较

（一）会计模式分类

会计模式的不同与各国自身环境的差异高度相关。西方会计学界对会计模式的分类研究是比较早的。目前，主流的分类方式主要是保罗·阿伦（P.H.Aron）的五分类模式（以维护谁的利益为分类标志），即美国会计模式、英国会计模式、北欧会计模式、法国-西班牙-意大利会计模式、社会主义会计模式，以及诺比斯(C.W.Nobes)的六分类模式（借助生物学术语“纲、亚纲、科、种”建立一个分类系统），即荷兰会计模式、英国会计模式、美国会计模式、法国会计模式、联邦德国会计模式、瑞典会计模式。

表一

（二）会计模式差异比较

目前主要国家会计模式如表一所示。我们可以看出，会计模式差异的显著特征就是该模式采用了哪种会计规范形式，是以会计准则为主还是以会计法规和制度为主；是民间机构或职业团体制定相应的会计准则还是政府制定统一的会计法规和制度；是以判例法为基础还是以公司法为基础。也即会计模式是受英美法系还是受大陆法系影响。

目前，立法上归为“大陆法系”的国家有一半以上，主要包括法国、德国、意大利、西班牙、日本，以及曾是法国、西班牙、荷兰、葡萄牙四国殖民地的国家和地区如阿尔及利亚、埃塞俄比亚等及中美洲的一些国家。我国台湾也属于大陆法系。而在立法上属于“英美法系”的也有将近一半，以英、美为代表，还包括曾是英国殖民地、附属国的国家和地区，如印度、巴基斯坦、新加坡、缅甸、加拿大、澳大利亚、新西兰、马来西亚等。我国香港地区的会计模式也属于英美法系。

二、两大法系下的会计法律环境比较

不同的法律环境使各国会计模式各有特色。郭道扬教授（2008）在其发表的文章“论两大法系的会计法律制度体系”中就指出两大法律制度体系各有特色，即大陆法系以“法典式会计制度”显示其特色、英美法系以“会计准则”显示它的特色。文中还对两大法系下具有代表性的英、美会计模式和法、德会计模式的会计法律制度做了详细、深入的比较研究。

（一）会计法律环境——大陆法系

大陆法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法,从会计法律制度体系建立方面考察,还包括城市法与商法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。

该法系国家中，法律条文数量多而泛，以公司法、商法、税法、民法等法律来规范企业会计行为，它是一种在问题发生前先制定规则的法律产生模式。会计准则和惯例直接以法律为基础，由政府为主（吸收民间机构）参与制定，以法规的形式发布。因此，民间职业团体力量显得相对弱小，其制定的会计准则仅仅是相关会计法规的“解释”和“操作细则”，不具备法定效力。如法国，全国统一的《会计方案》由政府制定和颁布，法国证券交易委员会（COB）仅仅具有有限的影响，而其执业会计师协会（OECCA）也仅通过国家会计委员会参与准则的制定并负责发表指导会计实务的技术指南。

（二）会计法律环境——英美法系

英美法系以不成文法为立法主要形式，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法。

在该法系国家中，法律是在判例基础发展起来的，条文内容较为原则。国家对于公司各种活动和财务报告的编制没有一个概括性的统一规则，企业的会计处理和财务报告形式在法律的框架内有很大的自由度。一般不通过立法做出具体规定，即使某些法律涉及到会计，通常也只是一些原则性的规定，这种制度注重经验，援引判例，强调“经济实质重于法律形式”。此外，证券法或公司法虽是制定会计准则的依据，但会计准则不具有法定强制性，它由专业的民间组织制定，政府支持并较少地干预，因此其会计规程具有更强的适应性和创造性，会计职业界拥有强大的威望和势力。如在英国，会计准则制定主体——会计准则委员会（ASB）（1990年8月取代会计标准委员会）在遵循《公司法》规定的基础上拥有发布财务报告准则（FRS）的权力。它规定，公司必须对任何偏离会计准则的行为做出合理解释并进行相关披露。对于不能真实、公允地提供财务报告的案件，必要时可通过法律手段要求公司修订其会计政策。这种由民间机构制定会计准则的方式能更有效地适应环境变化所引起的会计变革，而无须经过繁杂的国家法律制定程序步步制定。相反，大陆法系国家会计变革反应速度则比较慢。

三、我国现行会计模式下的会计法律制度建设现状

（一）我国现行会计模式

基于我国的社会性质、经济发展情况及资本市场的全球化趋势，目前我国学者普遍认为中国的会计模式属于宏观与微观结合主导型，强调会计信息应当既符合国家宏观经济管理的要求又满足财务报告使用者的信息需求，以根据企业财务经营状况做出决策。但在两大法系体系下我国更趋近于大陆法系，政府制定统一会计，会计规范形式是以会计相关法律和会计制度为主的，强调政府宏观调控。因此在一定层面上我们可以将其认定为宏观主导型。为什么会有如此的转变？从历史的发展角度来看，我国的会计模式的发展既受到西方思想的影响又受到苏联社会主义思想的影响。尤其是在我国经济体制实现计划经济到市场经济的转轨之后，我国的会计模式呈现出大陆法系向英美法系靠拢的现象，如在法律制度特征方面，我国立法机构具有法律上的绝对权威，严格限制法官对法律的解释活动，执法和司法过程中只能以成文法律为根据，没有“遵循判例”原则，而在资本市场方面则主要倾向于英美模式。此外这种靠拢现象也促使我国出现会计制度与会计准则并存的局面，具体表现在我国所制定并发表的各项会计准则（包括基本会计准则与具体会计准则）都体现了很强的英美取向，会计准则无论在外表形式上还是具体内容上，都借鉴了英美模式。

（二）会计法律制度建设现状

目前，我国的会计法律法规体系结构如下图所示：

资料来源：唐国平、张琦、龚翔:《会计学原理》第225页

从上图可以看出，我国的会计法律法规制度主要由全国人民代表大会、国务院、财政部、中国证监会等行政组织制定。此外，《公司法》、《证券法》、《税法》、《注册会计师法》、《审计法》和《总会计师条例》等相关法规也构成和完善了我国会计法律法规制度的内涵。

而我国会计法律制度建设与不断完善主要与改革开放的深化、市场经济体制的建立、证券市场的发展以及经济全球化、会计国际趋同等环境有关。多年来，所有会计法规条款的修订，都证明了会计法律制度正在随着新形势的变化而变更，特别是在会计制度向会计准则转变方面尤为明显。

自2006年2月15日财政部发布新会计准则体系以来，我国的会计改革就已达到一个全新的阶段和较高的水平。新会计准则能否有效实施关系到中国会计准则是否被接受并与之等效，为此我国财政部成立了专门工作小组，密切跟踪上市公司执行准则的情况。事实证明，新会计准则是适应目前我国上市公司运行的。2007年7月王军副部长在“新兴市场与转型经济国家会计国际趋同研讨会”上强调，会计准则体系的建成和实施，特别是国际趋同之路，是顺时应势的产物和结果。因此，在全球会计趋同因素的影响下以及世界各国会计模式逐步协调的背景下，会计准则的制定与完善将使我国这个成文法系国家在一定程度上又拥有英美法系会计模式的某些特点，在适合我国基本国情的基础上更适应国际环境变化带来的影响。我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同道路是漫长的。2009年9月2日，为推动我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，财政部又印发了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同（征求意见稿）》，旨在倡导会计理论和实务界全面深入地参与国际财务报告准则的制定，努力至2011年实现会计准则与国际财务报告准则全面趋同。

四、完善我国会计法律环境的建议

（一）完善我国民法、商法体系

在大陆法系中民法与商法都体现了宪法中“权利法案”的精神，维护与保障财产权、债权与财产继承权。目前我国对于民商合一、民商分立争论很大，但是不管以后如何发展，首先要做的还是要完善当前我国的民法、商法的法律体系，明确民事主体的产权责任，全面规范企业的经济行为及会计实务操作，充分保证民事主体产权得到维护与保障。

（二）改变政体合一的会计法律规范体系，促进行政法与企业法的分离

我国《会计法》集中体现了国家宏观管理对会计工作的基本要求,它便于加强对企业会计的行政管理,更好的满足国家财政税收的需要。本人认为，《会计法》实质上应划归为行政法的范畴，更适用于政府会计或政府控股的国有企业。我们应加快建设和完善类似德国《商业法》、《公司法》功能的企业法，不断修改、完善我国的《企业会计准则》，改变政体合一的会计法律规范体系，使企业法得到应有的地位。

（三）加强会计法律制度建设

由于成文法注重为政府服务而轻投资者保护,在会计制度向会计准则转变的过程中，在健全规范会计确认、计量和报告的成文法体系的同时，我们也要严格立法、严格执法，对违反会计法规的行为做到“有法必依、违法必究”，从而弥补成文法对投资者保护的先天不足。

（四）完善企业会计准则，以达到与国际会计准则全面趋同

我国财政部在《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》中将中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的时间确定为2011年。因此，在2010-2011年我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的关键时期里，我们要不断根据外部环境变化来修订、完善我国的企业会计准则。这不仅仅是我国政府的事，会计实务界、会计专业人士也要努力参与进来，职业团体也要发挥自己应有的力量。