中国创造性会计研究的一部扛鼎之作

冯均科

创造性会计是会计学的一个新领域。由于许多原因,它还没有被会计学术界所普遍关注。一方面,这是一个新领域,还不为许多人所熟知,因为在会计界,关注学术前沿的学者毕竟尚在少数;另一方面,理论资料和实证资料十分欠缺,在很大程度上增加了研究的难度,使更多的学者选择了退却;而更重要的是,由于它涉及到的专业知识门类和学科分支比较多,绝大多数人不具备相应的研究能力。从上述意义上讲,研究创造性会计具有了较大程度的开拓性,对它的研究必须具有很大的勇气和信念,否则,研究工作无法取得有价值的成果。

李桂荣教授的专著《创造性会计与会计规则制定权契约安排》,在以下方面具有显著的特点:

第一,视角新颖。在书中,作者采用了“以利益相关者为基础”的研究视角,这是一种基于深度分析所选择的切入点。创造性会计本身是一种人为的结果,而在这个人为的结果的背后,存在大量的复杂的人际关系,是人际关系中的利益左右了创造性会计。由于复杂的人际关系中又有复杂的利益关系(矛盾的利益关系和相同的利益关系),这就引申出了不同利益主体之间的博弈问题,以及在博弈之中寻找不同利益主体之间的利益均衡等一系列的问题。其中,也有将特定时间利益均衡的结果通过契约予以规定的“契约安排”问题。李桂荣教授正是基于这样的一种逻辑关系进行了深入的分析。这种分析,一方面,确定了恰当的逻辑起点,为后续的研究提供了一条既具有独到性、又有可行性的研究路线;另一方面,确认了一种新的结论:利益相关者决定了创造性会计的行为构架。

第二,观点独到。李桂荣教授在研究创造性会计的若干个层面时,都不同程度地阐述了自己的富有见地的观点。这些观点包括:会计规则制定权契约安排决定了创造性会计的性质与边界;创造性会计是属于剩余会计规则的范畴,并且受到通用会计规则完备性、剩余会计规则制定权契约安排合理性以及会计监督有效性的影响;会计准则基本质量要求取决于利益相关者博弈均衡的共同知识。在我国,利益相关者缺乏参与会计准则制定的过程,这导致创造性会计拥有了更大的空间;剩余会计规则制定的权能失衡是机会主义型创造性会计的根源;扭曲、无效的会计规则监督权契约安排是机会主义型创造性会计存在的另一个重要根源;通过建立“审计基金托管人”制度,能够调整审计委托关系的失衡并且提高会计监督的有效性。在这部专著中,难得的是,李桂荣教授将还没有一个完整的理论体系的创造性会计的各个理论要素进行了整合,建立了富有特色的创造性会计分析框架,丰富了现有的行为性会计理论。同时,作者对若干个理论问题做出了深度的阐述。对此,我选择几项有代表性的观点具体分析如下:

1. 提出了会计规则制定权契约安排决定创造性会计的性质与边界的观点。这种观点的重要性在于,它明确了创造性会计与会计规则制定权契约之间的因果关系,得到了一种新的结论。应当看到,在理解创造性会计的问题时,许多人都是从企业治理结构出发,认为创造性会计所实施的各种行为,导源于内部人控制下的经理人的经营策略和经理人作为“经济人”的本能需求,在很大程度上忽略了创造性会计行为实际上是多个利益集团在进行激烈的博弈之后,形成的一个利益均衡的多边协议——契约,然后,会计人员按照该契约的利益分配策略实施创造性会计行为,而并不是仅仅维护了经理人的单边利益。这种分析的可行之处在于,看到了在创造性会计现象——表面上是一些复杂的操作技术背后所包含的利益关系,这是一个较大的进步。

2. 提出了创造性会计属于剩余会计规则的范畴的观点。作者认为,“剩余会计规则是契约条款遗漏或未加规定的,相对于契约条款已经列明或者已经做出规定的控制权,它们就成了剩余控制权”。显然,通用会计准则总是因为这样或者那样的原因,存在没有覆盖的领域,在这些领域,剩余会计规则就出现了,并且发生了作用。由于这种类型的规则并没有取得官方的权威支持和制度认可,因而,在企业会计的现实中就可能表现为五花八门的具体形式,这就是“创造性会计”之“创造性”的一个突出体现。创造性会计处在一个缺乏通用规则的环境之中;这在一定程度上表明,它可能成为政府监管的一个真空地域。提出“创造性会计属于剩余会计规则范畴”的观点,其现实意义就在于,说明了创造性会计的监管也存在权利的分享问题,貌似多样性的创造性会计也是有其规律可以遵循的。

3. 提出了会计准则的基本质量取决于利益相关者博弈均衡的共同知识的观点。本人的理解是,会计准则的制定,在美国等自由市场经济体制的国家,主要是基于行业惯例,是在归纳法的规则形成路径基础上形成的,而在我国则不同,主要是基于政府决策,是在演绎法的规则形成路径基础上形成的,这就意味着,前者之中存在利益的博弈,是不同利益主体的多方博弈,而这时,博弈需要相应知识的支持,博弈的结果是知识之间的较量,显然,“共同知识”是最能够被认可的,它主导了会计准则的内容,也决定了会计准则的质量。

4. 提出了利益相关者缺乏参与会计准则的制定过程导致创造性会计拥有了更大的空间的观点。这种观点的提出,在一定程度上考虑到了利益均衡问题,因为,如果在会计准则的制定过程中没有考虑到除了政府以外的其它各种利益集团的要求,那么,这些利益集团为了追求自身的利益,必然在有限的空间之中更大力度的运用创造性会计。这意味着,一些正当的利益诉求是应当予以满足的,否则,它们总是会通过一些其它的途径(合法的、不合法的或者灰色地带的途径)得到实现。这种观点的政策意义就在于,国家在制定有关会计准则时,应当将其当作一个公共事项,体现全民的意志,而不应当仅仅把它当作是一种政府管理职能的体现,是政府的专属权利。

第三,结构严谨。在李桂荣教授的著作中,从一开始确立研究的命题,到对有关概念的界定和对相关研究成果的述评,再到以会计规则制定权契约安排引入创造性会计,从创造性会计导入通用会计规则制定权契约安排,以及在此基础上延伸到剩余会计规则制定权契约安排,最后再过渡到会计规则监督权契约安排,为创造性会计的监管寻找对策,达到对创造性会计治理的最终目的。这是一个基于严密推理的论证过程,在这个过程中,作者首先是遵守了学术研究的一般逻辑规则,然后,找准了研究的逻辑起点,依次导引出了一个又一个问题,使所研究的各个问题之间具有很强的内在关联性。这样的研究架构是作者经过精心布局的结果,它反映了作者具有扎实的理论功底和丰富的学术涵养。

第四,用词精准。和一般的不少会计学著作相比,李桂荣教授的专著在语言的使用上,尽可能使用了一些比较规范的学术语言,而不是会计实务中通行的工作语言或者生活语言。阅读全书,可以感受到作者准确地运用各个来自经济学、管理学以及会计学、审计学等学科的范畴,对所研究的问题进行深入的讨论;并且也能够看到,作者在运用这些范畴时,力求灵活、恰当、精确,这种情况表明作者对专业问题的悟性已经达到了很高的程度。

坦率地说,这一著作在对创造性会计作为一种会计学分支的论证和创造性会计的规范的理论体系的说明方面,几乎很少涉及,这给我们留下了遗憾。

当然,任何科学问题的研究都不可能有终结,李桂荣教授的研究成果,是创造性会计近期研究的一个阶段性的总结,在以后的研究中,作者自己或者其他人都可能会出现超越,这是正常的情况。本人和更多的学术界同仁,也都希望她有更大的超越。从实力看,这是完全有可能的一件事情。

责任编辑:孙 飞

责任校对:艾 岚