新旧会计准则的变化及对房地产企业的影响

胡　勇

一、新旧会计准则的差异

比较分析新旧会计准则的差异,理解新准则变革的思路,是为了更好的学习和应用新会计准则。现从几个主要方面对比分析新旧会计准则的不同之处。

(一)计量模式变化带动资产估价变化

公允价值是指熟悉情况的买卖双方或无关联的双方在公平交易的条件下所确定的一项资产可以被买卖的成交价格。新会计准则在资产计量、交易核算中较多的引入了公允价值计量模式,如金融资产、投资性房地产等资产、债务重组、非货币性交易等会计核算。投资性房地产会计准则的规定对房地产企业影响较大,投资性房地产相关准则规定,满足条件的投资性房地产可以选择采用成本模式与公允价值计量模式中的一种。会计准则规定在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的情况下,企业可以对投资性房地产的核算采用公允价值计量模式。资产计量、交易核算采用公允价值模式计量的,与原准则规定下的计量模式相比,必然要对资产的估价产生较大的影响。如对于采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中,并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响,势必较大的影响投资性房地产的帐面价值。对于股权和债权性质的金融资产来说,初始计量均采用公允价值计量模式,资产负债表日的报告价值为参照市场价值确定,且其变动直接计入当期损益并调整资产帐面价值。因此,新会计准则实施后,公允价值计量模式的应用必然会带动企业资产的重新估价。

(二)对投资会计准则分类及核算方法的变化

根据原会计准则的规定,企业对外投资分为短期投资和长期投资,长期投资又分为长期股权投资与长期债权投资。但是新会计准则取消了短期投资、长期债权投资的概念,将企业对外投资定义为金融资产这一大类,包括长期股权投资和四类具体的金融资产,即按照核算方法的不同,分为长期股权投资与其它金融资产两大类。新准则将其它金融资产分为四大类:交易而性金融资产、可供出售金融资产、贷款与应收账款、持有至到期投资,原“短期投资”重新定义为交易性或可供出售金融资产,原“长期债权投资”在新准则中重新定义为持有至到期投资。其中交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资的初始投资成本均按照公允价值确认与计量;对于交易过程中发生的相关交易费用,交易性金融资产直接计入当期损益,可供出售金融资产、持有至到期投资计入初始确认金额;关于后续计量,交易性金融资产资产负债表日按照公允价值计量模式计量公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益,可供出售金融资产的公允价值变动计入发生的所有者权益,而持有至到期投资采用实际利率法,按摊余成本计量。

关于长期股权投资的核算,初始计量方法与原准则相比发生了较大的变化,主要是需要区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并而采用权益结合法与购买法,后续计量方法与原准则规定相似,仍采用权益法与成本法,但两种后续计量方法的应用范围与原准则不同。

(三)资产计量和交易核算的会计处理发生变化

新会计准则与原准则相比,在存货、投资性房地产、资产减值准备等资产的计价方法与会计核算、债务重组、非货币性交易等交易的会计处理等方面都发生了较大变化。对于存货计价方法,原会计准则规定存货可以采用四类计价方法:先进先出法、后进先出法、加权平均法和移动平均法,而新会计准则取消了其中的后进先出法,规定存货计价只能采用其他三种计价方法。新会计准则的这一规定降低了在原材料价格发生变化时企业利用后进先出法调节利润的空间。原会计准则对于投资性房地产并未规定需要在会计报表中单独列报,新会计准则将投资性房地产作为专门的会计准则进行规定,包括列报、会计核算等,更加明确房地产作为投资、存货、固定资产的分类,对于按照确定定义应归属于投资性房地产的项目,需要在会计报表中单列“投资性房产”科目,并选择成本模式或者公允价值模式中的一种进行后续计量。关于交易的会计处理,如债务重组的会计处理,原会计准则规定因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还债务即债务重组收益计入资本公积,而新会计准则规定债务方和债权方均按公允价值确认重组过程中的资产价值,并将公允价值与帐面价值的差额确认为营业外收入。

二、房地产企业会计核算的特点

(一)分别房地产所属的不同类别

新会计准则对房地产进行了明确的分类,并制定了专门的投资性房地产会计准则。按照对新会计准则的理解,房地产按照用途和性质分为:用于投资的投资性房地产、企业自用并计入固定资产或无形资产的房地产、作为存货有待出售的房地产三大类。按照新准则规定的定义,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。企业拥有产权的房屋建筑物中不属于投资性房地产的包括两种情况,一种是指自用房地产,在资产负债表中作为固定资产核算,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产;第二种是房地产开发企业开发并拟出售的房地产,在资产负债表中作为存货核算。企业在执行投资性房地产准则时,应根据投资性房地产的定义和主要内容,对企业的资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量。

(二)投资性房地产准则规定会计核算新方法

投资性房地产准则规定,投资性房地产应按成本模式进行初始计量。对于外购的投资性房地产,按照购买价格、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出,作为入账价值。对自行建造的投资性房地产,按照建造该资产使其达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值。按照新会计准则的规定,投资性房地产的后续计量可选择采用成本模式或公允价值模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定不得随意变更,由成本模式可以转为公允价值模式,视为会计政策变更,而一旦采用公允价值计量模式,则不得转为成本模式。鉴于我国当前市场经济体系还不够健全完善,资产的活跃市场程度不够,公允价值的应用缺乏规范的市场环境和规则,因此应在适度谨慎的情况下运用公允价值,以避免出现人为操纵利润的情况。在公允价值模式核算情况下,投资性房地产转换为非投资性房地产时,应当以转换当日投资性房地产的公允价值作为非投资性房地产的入账价值,公允价值与账面价值的差额计入当期损益,公允价值变动损益。

三、新会计准则变化对房地产企业的影响

(一)计量模式的变化影响房地产企业业绩

新会计准则规定资产计量与交易核算较多的采用公允价值计量模式,对房地产企业的业绩必将产生较大的影响。公允价值的计量之前已作分析。资产减值准则的较大变化尤其会对房地产企业应用新会计准则初期的业绩产生较大影响。在原会计准则下,较多企业把计提与转回资产减值准备作为企业在年度间调节利润的工具,在行业景气时通过计提各项减值准备隐藏利润,在行业低潮时通过转回减值准备来提升企业业绩,能够平衡年度间利润,满足企业上市或融资的需求。而新资产减值准备准则规定,长期股权投资、固定资产、在建工程等长期性投资一旦计提资产减值准备或确认资产减值损失,在以后年度不得转回。而实施新会计准则之际,企业可能会结合新会计准则的变化,在实施新会计准则前突击调整账务,包括提前转回在新准则中规定不可转回的减值准备,以免在应用新准则后因为新准则对某些会计处理限制而影响企业利润。

(二)增加房地产企业操纵利润的机会

由于此次新会计准则的变化主要是为了与国际会计准则接轨,而我国国情与国际市场还存在一定差距,因此新会计准则的规定在我国当前市场情况下,可能会提高企业操纵利润的空间。首先是企业可以利用无形资产的计量操纵利润。新《企业会计准则——无形资产》规定将企业的研发分为两个阶段,允许开发支出资本化,大大降低了无形资产摊销对当期利润的影响。尽管新准则对公司的研究阶段和开发阶段进行了定义区分,但实际操作中,由于无形资产开发业务复杂,很难准确区分研究和开发阶段,容易成为利润调节的新手段。其次,企业可能通过债务重组的处理调节利润。新《企业会计准则——债务重组》规定对于债权人的让步,不再直接计入资本公积,而是确认为债务重组利得,计入当期损益。对于陷入财务困境的上市公司,控股股东或利益相关方出于自身利益考虑,往往通过债务重组的债务豁免增加利润。

(三)投资性房地产不同计量方法对企业的影响

按照新会计准则,投资性房地产的计量可以选择采用成本模式或公允价值模式中的一种计量模式。采用成本计量模式的情况下,投资性房地产按照帐面价值计量,可以计提折旧,能够起到抵税作用,同时根据计量模式的特点,企业的经营成果不会受房地产市场泡沫或起伏的影响,企业自身能够比较准确的预期资产负债表日资产的帐面价值。在采用公允价值计量模式下,企业不能计提折旧或进行摊销,将会对企业的所得税在多方面不同程度地产生影响。一方面是指对企业业绩的相对影响,公允价值计量模式下,可能会表现为对会计净利润的调节,需通过递延所得税资产和递延所得税负债进行处理;另一方面是指对房地产企业业绩的绝对影响,首先是相关税种纳税绝对额的影响,其次是房地产市场价格的变化会随时影响企业的经营业绩,对企业资产价值及其盈利能力带来较大的影响。

(作者单位:四川煤碳基本建设工程公司)