关于投资核算相关问题的探讨

张水莲

一、执行《企业会计准则》带来的影响

首先,执行《企业会计准则》有效提高了会计信息质量。

相对原制度而言,《企业会计准则》中引入了新的计价模式核算公允价值变动损益,能更好地反映资产、负债的现时价值;《企业会计准则》压缩了会计估计和会计政策的选择空间,抑制了关联方操纵,限制了企业调节各期利润的操纵空间,能有效遏制盈余管理行为;《企业会计准则》简化了会计科目,取消了部分过渡性科目,如将销售环节以外的应收款项全部归入“其他应收款”,能提高会计信息清晰度,使报表使用者能够更清楚地看到企业财务状况与经营业绩的轮廓与线条,清醒地评价过去,准确地预测未来。

其次,执行《企业会计准则》对会计人员职业判断能力提出了更高的要求。

随着《企业会计准则》的实行,会计人员必须改变原来会计制度下较少运用职业判断的思维方式。社会经济的发展使会计环境复杂多变,不确定性经济事项日益增多,而我国会计标准日趋简略,会计职业判断空间不断增大,会计人员必须不断学习提高能力才能如实地确认和计量资产、负债的价值和当期损益等财务状况,才能正确积极地运用职业判断。

二、关于股权投资核算的相关问题及思考

(一)部分股权投资重分类为金融资产带来的核算变化

《企业会计准则》不再按持有期间划分投资,取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”与“长期债权投资”科目。除单独制定《企业会计准则第2号——长期股权投资》外,《企业会计准则22号——金融工具确认与计量》中定义了四类金融资产,分别是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产。

投资重分类的难点在于交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售资产的划分,对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如,某企业支付100万元购买随时可进行交易的尚未到期的3年期国债,该国债购买后可以进行以下三种归类:(1)划分为交易性金融资产,则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额,作为公允价值变动计入当期损益。(2)划分为可供出售金融资产,则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额,作为公允价值变动计入所有者权益。(3)划分为持有至到期投资,则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。我公司在执行《企业会计准则》时把经股权分置改革的原法人股重分类为可供出售金融资产。

按照《企业会计准则》的要求,交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值的变动应计入当期损益,同时在处置该金融资产时,应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。例如某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元,年终时该项资产公允价值增涨20万元,此时会计分录为:

借:交易性金融资产——公允价值变动 20

贷:公允价值变动损益 20

假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元,则会计分录为:

借:银行存款 130

公允价值变动损益 20

贷:交易性金融资产——成本 100

交易性金融资产——公允价值变动 20

投资收益 30

以上是制度规定,如此转回处置当期公允价值变动损益好理解。若为上期或更前期的公允价值变动损益,期末“公允价值变动损益”科目已结转到当期利润分配科目。本人认为转回时应冲减(增加)留存收益更符合会计期间匹配的会计原则,否则在公允价值出现持续上涨或下跌的情况下会出现很难让报表使用者理解的情况。

按照《企业会计准则》规定,可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期损益,而应计入所有者权益,同时在处置时将计入所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是,可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的,对当期损益不构成影响。即,在经营利润一定的情况下,可供出售金融资产公允价值增加将导致资产和净资产的账面价值增加,从而导致净资产收益率降低,反之,可供出售金融资产公允价值减少将导致资产和净资产的账面价值减少,从而导致净资产收益率增加。同时,不论持有期间其公允价值如何变化,处置产生的净现金流量与原始投资金额的差额全额反映在处置当期损益中,即处置可供出售金融资产的投资收益额等于持有期间的累计收益。

目前,证券交易市场价格是公认的最为公允的价值,但在资本市场尚欠成熟的情况下其公允性仍然值得质疑,如2007年大家公认的股市泡沫就是很好的佐证。

首次执行《企业会计准则》追溯调整时历年的公允价值取值问题值得商榷。在全流通时代到来之前,原法人股是没有活跃交易市场的,在股权分置改革中,原法人股东向当期流通股东支付了或多或少的兑价。显然在此之前,法人股公允价值低于同期同权流通股的市场价格。首次执行《企业会计准则》时的追溯调整期间大都是股权分置改革前期或法人股限售期间,其公允价值的取值依据就值得研究。若高估或低估,以后计入当期的公允价值变动损益就不仅限于持有期间的公允价值变动损益。

(二)关于投资等资产减值的规定让执行者难以把握

《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条规定“资产减值损失经确认,在以后会计期间不得转回。”《企业会计准则第1号——存货》第十九条规定存货的减值可以转回,两项准则不一致。

《企业会计准则第8号——资产减值》规定,资产的可收回金额低于资产的账面价值,应当计提减值准备,确认为资产减值损失,计入当期损益,即“去向唯一”。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定:“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备”。尽管可供出售金融资产以公允价值计量,但公允价值变动的去向为资本公积,而未进入损益,故仍需计提减值准备。

《企业会计准则指南》指出,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额借记“资产减值损失”科目,贷记“可供出售金融资产(减值准备)”科目。同时,按应从所有者权益中转出的累计损失,借记“资产减值损失”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。《企业会计准则讲解》解释,可供出售金融资产的账面价值已同公允价值变动挂钩,因此减值损失的计量过程应当是将公允价值变动由资本公积科目转出计入当期损益(资产减值损失)。这两者又不太统一。

《企业会计准则指南》还指出,在随后的会计期间,已确认减值损失的可供出售债务工具公允价值上升的,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记“可供出售金融资产(减值准备)”科目,贷记“资产减值损失”科目。已确认减值损失的可供出售权益工具公允价值上升的,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记“可供出售金融资产(减值准备)”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。与《企业会计准则第8号——资产减值》的规定又不一致。

(三)关于所得税的规定与税收法规存在分歧,执行难度太大

长期股权投资的时间跨度较长,涉及的一些纳税调整事项不能用简单的永久性差异和时间性差异进行概括,所得税纳税调整十分复杂。自财政部颁布《企业会计准则》以来,税收法规没有跟上会计处理方法的变化。被投资企业实现净利润已缴纳了所得税,按税法规定投资企业不能调增长期股权投资的账面价值,因此在处置长期股权投资时,投资企业按表决权资本计算应享有的被投资企业净利润的份额没有在应纳税所得额中扣除,显然违背了税法公平、合理、不重复纳税的原则。 被投资企业实现净利润和分配利润本是相互联系的事项,《企业会计准则》规定投资企业按净利润确认收益,而税法规定分回的利润应按规定还原为税前利润进行纳税处理,使得投资企业只能将这两事项分开进行纳税处理。

自财政部1994年发布的《企业所得税会计处理暂行规定》以来,我国企业的所得税会计是应付税款法和纳税影响会计法并存。绝大多数公司采用了简单的应付税款法,因此许多会计人员对纳税影响会计法的处理相当生疏。按照新会计准则规定只允许企业采用纳税影响会计法,执行难度很大,尤其是规模小的集团三级控股子公司几乎不可能实行。

(四)关于股权投资和合并报表的规定让人费解

《企业会计准则》规定了对子公司的投资采用成本法核算,但要为编制合并报表调整为权益法另设完整的账簿记录。这就造成了一项投资母公司个别报表上的确认与合并报表上的确认方法不同。还有,《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十四规定:“合并现金流量表应当以母子公司的现金流量表为基础,在抵消母子公司之间和子公司相互之间发生的内

部交易对现金流量表的影响后,由母公司合并编制”。这种编制方法在我国属首次提出,会计人员确实不知道具体该如何操作,如何设计合并现金流量表的工作底稿。

三、更好执行《企业会计准则》的对策与建议

(一)从人着手,加强培训,提高会计人员职业判断能力

《企业会计准则》需要会计人员在各项资产减值准备计提、固定资产折旧和长期费用摊销、收入确认、借款费用资本化、追溯调整法和未来适用法的运用等方面做出准确的职业判断。这就要求会计人员具备较全面的、系统的基础知识和专业知识,具备学习的能力,不断训练,长期积累并不断提高这种职业判断能力。

企业应加强会计人员《企业会计准则》的培训,使会计人员对《企业会计准则》的精髓以及在实务中的操作做到了然于心,还应该加强会计人员的职业道德教育以及后续教育,使会计人员彻底抛弃以过去为重心的理论体系和观念,建立面向未来的会计观念和理论体系,以适应《企业会计准则》的需要。

(二)加强内部监管,更新企业系统,保证良好的执行环境

在提高会计队伍素质的同时,还应加强企业管理,树立风险观和战略观,让企业所有员工共同参与企业的全面控制,借助现代信息技术、数字网络技术和办公现代化技术等作为完成基本工作的手段,更新企业的系统,保证执行《企业会计准则》的情况下能够以有效率的、兼顾成本与效益、及时的和适合持续操作的方式生成数据信息。

(三)加强公司治理,推动《企业会计准则》的执行

加强公司文化治理、行为治理和财务治理,并且促进三者之间相互关联、相互渗透的进程。只有在健全的公司治理机制下才可能充分发挥公司治理的作用,从而推动《企业会计准则》的执行。

参考文献:

[1] 中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则 (2006年)》

[2] 财政部会计司编写组,《企业会计准则讲解(2006)》,人民出版社

[3] 中华人民共和国财政部 财会[2006]18号,《企业会计准则—应用指南》。

[4] 姜美华: 实施《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》的建议,《财会月刊》,2006/21。

[5] 范翠玲:“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”,《财会研究》,2006年第6期。

[6] 财政部:《企业会计准则2001)》,经济科学出版社2001年版。

(作者单位:攀钢集团成都钢铁有限责任公司会计部)