顾客价值创造与管理会计发展

刘　丹　李　进

摘要：企业经营的重点正在“从销售额向利润，再进一步向价值”的方向转变。对于价值(value)，人们更加重视企业价值以及股东价值之外的顾客价值。顾客价值的创造经营(Customer Value Added Managemeni：CVAM)催生了管理会计的两大工具，即成本企画与作业成本管理。

关键词：顾客价值；创造；管理会计；成本企画；作业成本管理

中图分类号：F234文献标识码：A文章编号：1003－7217(2009)04－0052－05

一、引言

管理会计的目的就是要从为顾客提供产品转向为顾客创造价值，这是现代管理会计区别于传统管理会计的一个重要特征。顾客价值是顾客感知利得(Perceived Benefits)与感知利失(Perceived Sacririces)之间的权衡。它一方面体现在企业商誉等无形资产之中，如为顾客义务性地免费提供令人舒适愉快的事物、服务或信息，给顾客送去温暖，让顾客产生良好的印象等；另一方面是有形的价值，就是通过降低顾客成本，提高顾客收益，使顾客获得更多实实在在的利益。企业之间的竞争，从根本上说，是企业为顾客创造价值能力之间的较量。价值链的有效管理对于增加顾客价值至关重要，当公司的目标定为以自身最低的可能成本使顾客的实现达到最大化时，尤其如此。价值链是开发、生产、营销和向顾客交付产品与劳务所必须的一系列作业的价值。因此，强调顾客价值必须注重对价值链的研究与有效管理，企业家应该把眼光从关注市场份额转向促进公司价值增长，即努力增加顾客价值。

二、顾客价值创造与会计计量

现阶段，公司的发展越来越趋向于以顾客为导向。传统的财务总监在与股东的交流上花费了大约1/3的时间，而未来，这种关注应该更多地转向顾客，因为股东的长期利益是通过顾客来实现的。未来的银行可能更趋向于以收取手续费的方式来提供服务，而不是发展传统的信贷业务，这意味着企业从银行获取资金的难度将更大，两者之间的业务往来将更频繁。这些都需要企业与外界的良好交流与沟通，并正确地认识和计量顾客价值。

(一)基于质量管理的顾客价值创造

在市场营销领域，自古以来就有“顾客是上帝还是奴隶”的争论。作为企业的一项方针——顾客是上帝，因为它带来收益。但在实际工作中将顾客(消费者)认为是奴隶，收益不过是应该获得的金额的观点也很多。消费者等顾客即使在名义上是上帝，然而对为顾客创造价值的企业实施表彰之类的现象几乎不存在。对此，美国于1987年设立了“Malcolm Baldridge国家质量奖，简称‘MB奖”(The Malcolm Baldridge National Quality Award)。虽说它是特别针对以顾客满意或者以顾客价值为中心提出的有关经营质量的奖项(针对在世界层面成功实现经营质量的企业进行的一项表彰)，同时，它还对美国产业的国际竞争力的提升作出了积极的贡献。

在美国的影响下，欧洲于1992年设立了欧洲质量奖(European Quality Award)；日本也于1996年创立了日本经营质量奖(Japart QIlality Award：JQA)。在《日本经营质量审查准则(1999年版)》中，对经营质量和产品质量给予了区别对待。将经营质量定义为：“不仅是产品或服务的质量，而且是企业经过长期经营，创造出的顾客所需求的价值，并由此形成维系市场上的市场竞争力及其相关的框架结构”(JPC，1999，p.1)。企业根据这种科学的经营框架，能够维持高水平的“经营质量”，并对优秀的企业制度及其产生的成果予以表彰。日本1999年版的审查准则如表1所示。

表1中确定了8个范畴，将其加以归集就是追求顾客满意(Customer Satisfaction：CS)。依据对顾客满意(满足顾客需求)来创造顾客价值，并以此为经营方针的企业经营，就是顾客价值创造经营。

在上述的JQA中，作为计量顾客满意度的方式是计量对企业的满意度，一般采用向顾客询问的方法，即以1000点为满分进行评价确认。从会计的角度看，依据对顾客满意来计量创造的顾客价值，必然会诱发确认的需求。在这种情况下，顾客价值如何加以定义成为一个首要问题。从P.Tumey于1991年出版的《Common Cents》一书中，可以找到对“顾客价值(Customer Value：CV)是什么”这样的回答，其观点如下(Tumey，1992，p.142)：

“顾客价值由顾客获得的价值(实现价值)和顾客放弃的价值(价值牺牲)构成，从实现价值中扣除价值牺牲，就是顾客价值。”据此，可以把顾客价值用公式来表示，即：顾客价值=实现价值－价值牺牲。顾客价值的两大要素可解释如下：

(1)实现价值(realization)是顾客获得的价值，它从各种源泉中产生。如在汽车制造过程中，可以从车内的空间、马达的大小、电动装配的种类、前轮与后轮、汽车的驱动等特性方面寻求价值创造的源泉。此外，我们在开设账户时，自动支付、现金自动付款机等的连接，以及24小时查询余额的服务等特性同样能够产生顾客价值。

实现价值是由三部分形成的，即：来自产品价值之外、来自于服务价值、该产品或服务的使用成本。

(2)价值牺牲(sacYifice)是顾客放弃的价值。顾客在购入产品或服务的时候，其放弃的价值包括：商品购入费用、未来的成本、处理成本、其他成本等。

对顾客价值的定义进行归集，可以详见表2(Tumey，1992，p.316)。

表2表明，“所谓顾客价值，就是顾客的实现价值扣除价值牺牲后的余额。在这里，所谓实现价值，是指顾客获得的价值，它不仅是产品的使用、维护以及处理的成本，还包含产品的特性、质量以及服务。另一方面，所谓价值牺牲，是指顾客放弃的价值，它由对产品支付的金额、产品购入以及对使用方法的学习所需要的时间构成的成本总额，为了使顾客价值最大化，有必要使实现价值与价值牺牲间的差额最大化。”

(二)有关顾客价值的会计计量

在日本，对顾客价值最早进行定义的是日本会计研究学会(JAA)设立的下属机构，即1977年度特别委员会。他们当时提出了一份题为《市场、产品、顾客和管理会计的新范式》的报告，在这份报告里面，首先提出了作为企业战略目标的顾客价值和顾客满意。其次，是作为商品价值的概念，它经过了“交换价值(1900年初)——劳动价值(1920年)——生产价值(1980年)——顾客价值(上个世纪末)的变迁过程。现对以下两个概念作一介绍(JAA，1999，p.7&pp，10－11)。

(1)顾客分配价值(customer delivered value：CDV)，也就是顾客获得的商品价值。顾客分配价值=顾客总价值一顾客总成本。

在这里，所谓顾客总价值是指顾客对产品或服务所期待的收益目标。一方面，它包含：产品价值(商品本身的价值)；服务价值；员工价值(顾客对营业员的商品知识、待客态度的评价)；形象价值(顾客对于商标及企业的形象价值)等。另一方面，在顾客总成本里，它包含：货币价格(商品额)；时间成本(购入商品，到商店去，以及为了获得商品知识所花费的成本)；能源成本(与使用相关的能源，如汽油、电池等的成本)；物理方面的成本等。

(2)顾客经济价值(economic value to customer：EVC)，即包含生涯成本(life-time cost)的顾客价值。顾客的经济价值=生涯成本－其他成本(替代品的配套及成本+购入后的成本)。

除了考虑生涯成本外，还需要在购入价格中考虑该产品的配套成本和购入后的成本(保护及使用成本)。顾客的盈利性分析，需要计算从某个特定顾客中获得的收益，即根据与这个顾客交易过程中发生的成本和实现的收入来比较计算。对于顾客分部的盈利性分析，是在市场分部或顾客分组的基础上计算顾客的盈利性，计算方法同上，只不过分析单元是一组顾客而不是个别顾客。对于生命周期的顾客盈利性分析，则是将顾客盈利性分析的时间视线延伸到未来的年份，强调在为某特定顾客服务的整个时期内预期发生的全部未来收入和成本流，它通过顾客整个交易关系的生命周期加以积累。

顾客或顾客群作为资产的估价，是计算顾客对公司价值的作用，如可以理解为对特定顾客或顾客群计算所有未来利润流的现值。作为整体认识的顾客价值，包括用于评价某顾客或顾客群给公司带来的利润、销售收入或收益现值的所有技术方法。

三、顾客价值创造的重要利器：成本企画

成本企画的实质是一种目标管理，它体现了企业组织管理内部化的需要。20多年来，成本企画已成为引导企业加强成本管理的一种示范性模式，对各国的成本管理理论建设和实践发展起到了积极的推动作用。

(一)从推式经营转向拉式经营

为了与创新的顾客价值一起谋求企业收益的增加，生产商主导的推式经营正在向顾客导向的拉式经营转变。“成本企画”是丰田汽车公司于1963年开始实施的，它与成本维持、成本改善共同构成成本管理的三大支柱。成本企画之后，有了适时制(JIT)以及看板(kanban)管理方式。

适时制以及看板管理方式，在开发的当初仅用于生产领域，不久，流通领域也得到应用。其结果，基于企业经营的物流也转向顾客导向，将必要的商品，在必要的时间，用必要的数量送达，并作为一种排除过剩库存的手段而得到灵活应用。JIT仅在企业内部实施的情况下，其下一工序(包含下一个部门等)被称之为内部顾客。并且，内部顾客是相对于下一工序的前道工程，它应用JIT将部件或者产品提供出去是其应有的使命。很快，JIT扩展到了交易企业及消费者等公司外部的顾客，消费者真正成了上帝，基于消费者的实际需求，沿着零售商——批发商一制造商，传送着信息，这样一直发展下去，就有了供应链管理(SCM)。

诚然，生产商依据预测的需求将生产的库存转向交易企业一方的销售行为，是一种由“上游向下游式”的经营，基于消费者的实际需要设计、生产、销售，则转向为一种“下游到上游式”的经营，从而真正实现了顾客价值创造的经营。前一种就是所谓的“推式经营”(push system)，后一种是“拉式经营”(pull system或者demand pull system)。看板管理则从JIT出发，很快也变身为拉式经营，并成为顾客价值创造经营的重要工具。

(二)以顾客价值创造为目的的成本企画

为了创造顾客价值，这种由下游向上游逆向运作的拉式经营，目前在成本企画中得到了很好的应用。日本会计研究学会(JAA)以成本企画为主题成立了特别委员会(小林哲夫为委员长)，1994年提交了一份《成本企画研究的课题》的最终报告②。依据这份报告，成本企画作了如下的定义：“所谓成本企画，就是围绕产品编制计划、进行开发，设定符合顾客需求的质量、价格、可靠性等目标，试图使上游到下游的所有环节都能够同时达成这些目标”。成本企画的狭义概念，是指开发设计阶段的新产品的成本企画管理。这一概念意味着对新产品的收益作出企画管理。当然，以顾客价值创造为目的的成本企画是一种广义的成本企画。因此，目标成本可采用折表方式、扣除方式及加算方式等加以设定。

(三)作为“Target Costing”的成本企画

上述的成本企画，虽然是日本发明的经营系统，但传到欧美之后就变成了Target Costing(简称TC)。1998年末刊发的SMA的4GG《成本企画的实施工具及技术》，将TC作了如下的定义(IMA，1998，9)，“成本企画是为了进行产品的设计与开发而形成的综合框架，并认为从组织整体到个人都积极的而持续的参与是必要的。它要求在充分理解成本企画，即对现行的成本、成本整合与性能以及顾客要素变化的基础上加以推进。成本企画具有调整设计团队的活动，通过向全部当事人传达需求，对产品导人以及维持过程中明确传达组织面临的整体目标与课题起着重要作用。”TC从表面上看不过是产品设计的一个环节，而实质上，它通过产品的全生命周期，削减产品在整个公司的生产阶段目标。这种精简的阶段目标，对企业组织而言将转化为允许的一部分收益，对于顾客而言则可以计算出可以允许的价格所属的目标成本(Target Costing)。之所以称其为TC，也就在于此。为了实现这样的目标成本，TC经过了六个阶段，并在各个阶段又采用了各种工具及方法加以推进(具体阶段及工具与方法，由于受篇幅限制，此处略)(IMA，1998C，13&V)。这些做法已持续地成为事实上的市场标准。

依据成本企画，结合JIT的开发促进了产品的流通，真正地实现了顾客价值，即能够将所要的产品，用所需要的价格及所需要的时间、地点，以及所需要的数量进行供应。在提高顾客满意度、创造顾客价值的同时，也打开了实现企业收益增加的路径。这就是真正的顾客价值创造经营。

四、顾客价值创造的推动力量：以作业成本管理(ABCM)为例

以作业为导向的作业成本法(Activity－BasedCost，ABC)与作业管理(Activity－Based Manage－ment，ABM)是以价值创新为前提而发展壮大的。实施ABC以及ABM是与顾客价值经营相一致的。

(一)ABC与ABM融合的产物——ABCM

由于ABC与ABM存在着密不可分的关系，将两者有机结合，是最初作业会计所期望的。这种融合的结果产生了一个新的领域，即ABCM(Activity—Based Cost Management：作业成本管理)。依据

SMA的4EE，ABCM的优点是通过成本信息的收集及分析系统，对作业成本进行评价并有效地实施管理。作为组织决策者的企业管理人员不仅需要获得有关现场的数据要素，还需要掌握与经营决策相关的信息，ABCM在这方面能够发挥积极的作用。ABCM的运行机制如图1所示(IMA，1998B，2&Ex-hibit 1)。在ABCM的运行过程中，通常需要采用各种不同的工具与方法，详见表3所示(MA，1998B，U)。

(二)依据ABCM实现顾客价值与收益的提升

实施ABC/ABM或者ABCM且实现顾客价值的创造经营，必须使前述的顾客价值增加与共同寻求企业收益提升相结合。当两者的融合达成之后，依据ABCM开展顾客类别的收益性分析(CPA)，计量真正的顾客分类的收益，寻求顾客分类的收益改善对策等就顺理成章了。迄今的传统成本管理(TCA)依据单一的运作状况(如销售额)对营业费用进行分配，并计算出顾客类别的收益，这仅是一般意义上成本管理。虽然用净收益计算企业整体的收益是可能的，然而，分部，如顾客分类的收益性，仅仅通过扣除来自销售额的顾客关联费用(包含销售成本之外的营业费用)来计算贡献毛益，有时就不一定恰当，需要客观地对其加以评价。根据这种贡献毛益法实施的TCA，如表4那样，将账户科目类别的营业费用与销售额进行一次性分配，从而算出顾客类别的贡献毛益。

然而，在ABC中，按该表所列示的作业类别把握营业费用，用与各作业相吻合的成本动因来分配营业费用，并计算出顾客类别的贡献毛益。其结果，在表4的比较之下，乙顾客依据TCA所获得的是一个黑字的顾客贡献毛益，而按ABC计算其结果则是红字的顾客毛益。假如在出现红字的顾客毛益情况下，销售额越大，企业整体的收益就越容易减少；相反，抑制销售额的扩大，企业整体的收益情况会出现增大的现象。这种奇妙现象的解释，通过ABCM则能够进一步对业绩不良的原因加以揭示，并可以提出如下的改进对策：

(1)依据ABCM的计算结果，可以发现首要的问题是库存维护费用过高。然而，由于乙顾客发送货物的金额期望是大数量的，而实际上，甲工厂的库存维护费用整体偏高，这样就形成了问题的焦点。其对策便是：无库存原则在库存管理必须得到彻底贯彻，这是改善现行管理的当务之急。

(2)订货费、包装与品种费以及投诉处理费等也稍微偏高，这与订货次数多有一定的联系，今后在推销方面应加强改进，减少订货次数值得考虑。

(3)装货费，特别是运输费过大。这是因为乙顾客在外地，而商品又是大吨位的物资，其结果就使运输费增加。在有红字顾客毛益的情况下，对乙顾客提出增加运费的诉求是合理的。即，当实际费用发生数较大时，这种请求是一种正当的行为，即物流服务也应当商品化。换言之，即使因为实际费用的增加导致有关交易的停止，这也不见得是坏事。它既可以减少乙顾客的红字，也使甲工厂的整体收益增大。这样的“减少增益”在当今微利时代是一项重要的企业策略。

注释：

①此概念中涉及的“实现价值”与“价值牺牲”与上节中的“感知利得”与“感知利失”基本上是同一个含义，差异在于学者观察的视角不同。

②参见日本会计研究学会(JAA)特别委员会编写的《成本企画研究的课题》和1997年的《市场，产品，顾客与管理会计的新范式》

③由于篇幅限制，具体方式此处略。

参考文献：

[1]冯巧根，高级管理会计[M]，南京：南京大学出版社，2009。

[2]余绪缨，现代管理会计研究的新思维[J]，财务与会计，2004，(2)。

[3]潘飞、徐健儿、张丽萍，论管理会计理论体系在我国的发展和展望[J]，上海会计,1999，(12)。

[4]西泽修，以顾客价值创造经营为目的的管理会计[J]，企业会计(日)，2000，(6)。