高校教育成本的核算与控制

王　清

摘要：基于高校教育成本核算的现状，采用作业成本法对高校教育成本的核算和控制，有利于提高高校管理水平，有效控制办学成本，提高经费使用效益；有利于建立公平合理的教育成本分担机制，促进高等教育健康发展。

关键词：高校教育成本；成本核算；成本控制；作业成本法

中图分类号：F235文献标识码：A文章编号：1003－7217(2009)04－0057－03

一、目前高校教育成本核算的现状分析

1教育成本核算理念的转变。我国加入WTO后，教育，特别是高等教育作为服务条款中的一项重要内容写进了多边贸易协议。国外机构和组织按照市场行为进行的一些教育产业经营活动，将教育市场、教育竞争、教育的投资与收益等概念引入我国的高等教育中来。在这样的环境下，高校不仅要以为学生提供教育为责任，也要以最小的资源投入培养高素质的学生为宗旨。这样才能认真对待高校的教育成本问题，想方设法进行创新，不断降低高校教育成本，提高效益。

2教育成本核算对象的不确定性。高校教育产品一般是指学生、学生技能的提高和教育服务。教育产品的不统一使得高校不能像企业一样，以“产品”作为成本核算对象设计一套公认的成本核算体系。企业成本核算最后要以产品为核算对象，编制出以产品为中心的“成本计算单”。高校成本核算是否需要精确到某项“产品”，对此一直存在争议，主张以学生为最终产品的观点认为应围绕学生编制成本计算单，主张以教育服务为产品的观点则强调课程或科研项目。所以，一般的教育成本核算只将费用划分到教学院系，就不再向下分了，这是有一定的原因的。

3高校费用支出和成本归属的复杂性。目前大部分高校在计算其成本总额时包括了几乎所有的费用支出，然而，从高校教育受益的对象来看，主要有学生、教职工和社会。学生受益是因为直接享受了高校提供的教育服务，这种服务使其掌握了将来谋生需要的知识和技能；教职工收益是因为其利用学校的资源进行科研、进修等，在推动科研、教学发展的同时也获取了自身的利益；社会受益是因为高校教育尚具有半公共产品的性质，社会通过各种途径从高校获取了一定的直接和间接利益。科学合理的成本分摊方式就是根据受益原则来确定相应承担的成本。因此，高校成本的分摊应考虑以下因素：(1)固定资产折旧问题。事业单位的特点使高等院校在资产使用过程中不考虑资产使用成本，高校会计制度也没有对固定资产计提折旧的要求。但学校培养了一届又一届的学生，耗用了学校的固定资产，固定资产应该根据学校的经营期限与资产的使用寿命计提折旧。折旧费用的归属也应根据使用的途径来细分。如作为教育用途的，应分配到产品直接成本中去；作为行政管理用途的，如果是为了培养学生发生的，应先归为间接费用，然后根据一定的标准在不同的项目之间进行分配；作为其他用途的(如教师的科研支出，与学生无关)，则不应归属于教育成本。(2)固定资产盲目投资所导致的资源闲置、浪费问题。不少高校为了追求量的规模和形象，出现了由于盲目投资而造成的资源浪费和闲置现象，不仅浪费了学校的资源，还增加了将来的维护成本以及相关管理成本，势必导致学校潜在的风险成本增加，这些成本不应计入教育成本中。(3)高校后勤社会化问题。随着高校扩招，学生人数剧增，导致高校后勤社会化问题产生。虽然后勤与学校教育活动分离，实行企业化运作，但现实情况是“分而不离”。高校后勤集团占用或耗用了学校的资源，并没有付出相应的代价，而是间接地转嫁给了学生。(4)科研支出问题。高校集教学、科研与社会服务三大功能于一体，科研水平是衡量一所高校办学质量的重要方面，因此，应本着“谁受益谁承担”原则进行成本核算。

4高校缺乏“内在”的成本控制动力。高校是非营利性的，其资金来源主要是政府拨款、社会赞助、个人捐赠以及部分学费收入，资金投入者一般并不要求回报。利润分配压力的解除至少在两个方面对高校产生重大影响：其一，高校不像上市公司那样具有投资人、证券监管委员会等强力外部监督者，其经营情况相对企业来说不够透明，不为社会关注；其二，高校缺乏成本管理的内部动力，存在为办事业不惜投入的潜意识。

由于举办并培养具有一定“声誉”的高校需要相当长的时间，外部竞争对高校的成本限定作用不足，这使得高校客观上处于“垄断”地位，所以，定价时必须考虑对高校成本开支范围的限定，强调费用的“合理性”。美国OMB认为，合理的费用特征是：该资助项目必须发生的；是由资助协议或联邦政府认可的；个人在环境中审慎行动，考虑到对学校、雇员、学生、联邦政府及大多数群众的责任；发生的作业成本与学校的正常作业相一致。

二、高校教育成本核算方式：作业成本法

高校教育成本的核算可采用作业成本法(ABC)。与传统方法不同，ABC法将各种资源耗费归集到作业而不是组织的机构或生产部门；在分配作业成本时，ABC不但采用数量动因，还有非数量动因。高校产品多样化，并且面临着激烈的市场竞争，而作业成本法可以提高管理者对价格和作业价值的了解，所以，高校在理论上是可以应用作业成本法的。

1高校间接费用比重大。作业成本法与传统成本核算的主要区别体现在对间接制造费用的处理上。传统产品生产中直接材料、直接人工的比重大，因而间接费用的处理可以采用相对简单的分配方法，如按照产品产量、IAT资或原材料比重，这种分配选择的标准往往单一，但由于间接费用不大，对最终产品成本的影响可以忽略。然而，对于间接费用比重大的产品，采用多标准、因果关系更强的作业成本计算法比单一分配基础的传统成本核算方法更有价值，更具科学性和合理性。与制造企业的产品成本构成不同，高校教育成本构成中间接费用的比重大，高校教育产品中材料费用少，教师的人工费用大，教学辅助部门的间接费用比重高，一般来说，间接费用占实际费用的50％～70％。

2高校产品多样化。产品类别多，需要赖以分配间接费用的方法就复杂一些。高校产品从“学生”角度看，可以分为本科、硕士、博士；不同年级、不同专业；学历教育、学位教育；全日制、在职学习；国内学生、留学生等等。从“教育服务”角度看，各类课程如选修课、必修课、实验课(实践课)、劳动课、毕业论文设计等，一名四年制本科生毕业需要修完大概五十几门课。

3高校面临激烈的市场竞争。激烈的市场竞争要求组织必须以市场为向导、以消费者满意度最大化为服务目标，顾客对消费品需求的层次类型越多，成本核算越要突出“个性”化特点。作业成本核算强调为顾客服务的管理宗旨，在成本管理上以顾客需求为导向，分析作业对于顾客满意度的作用，消除和降低影响顾客满意度的非增值作业，在增值作业上加强工作。

(一)作业成本法下教育成本核算的基本流程

1划分资源库，确定资源动因。借鉴高校会计制

度和财务管理制度的相关规定，确定高校教育活动消耗的资源库。如工资及附加费、社会保障费、助学金、办公费、业务费、折旧费、修缮费、图书资料费、水电费、低值易耗品、科研经费和其他费用等。不同的高校根据实际情况，可以增加和减少以上资源项目。

2分析作业消耗的方式，确定作业动因。根据教育活动的价值链分析将作业分为主要作业和支持作业两类。例如将高校培养学生作业分为招生就业、基础教育、专业教育、科研和实践等；支持作业分为房屋折旧、设备折旧、资产维护、行政管理(包括日常管理、科研管理和教学管理等)、学生事务管理和福利性保障支出等。然后对各项具体的作业根据其相关性和同质性进行合并，分为几大主要作业中心(作业库)。

3将资源分配到作业，作业分配到产品。根据“资源－作业－产品”的分配顺序，首先将高校教育支出分配到消耗该资源的各种作业上，然后将作业分配到消耗该作业的学生中，最终确定高校教育成本。将作业成本法运用于高校教育成本核算，有助于明确高校教育支出中真正用于培养学生的成本。一方面有利于高校消除不必要的作业，改进增值作业，降低教育成本，提高办学效益；另一方面，有利于准确和客观地计算高校生均培养成本，为高校规范收费标准提供有力的支持。

(二)高校进行作业成本核算存在的障碍

首先，学校缺乏有关教师工作时间的分配依据。比如一个医科大学的教授，同时负担教学、科研和临床指导工作，他每周查床就可能同时完成这三项工作：既指导了研究生，又为自己的科研积累了资料，同时还完成了临床指导工作。那么，如何分配他查床的时间?其次，学校的教育成本与学费之间缺乏直接的必然联系。所带来的问题是：采用如此复杂的成本核算方法，但却不能作为定价的依据，那么它的意义何在?人们会对这种成本核算方法持怀疑态度。第三，学校要实施作业成本法，需要专业的人力资源来设计，这在短期内难以解决。第四，作业成本法的实施难以得到院系基层教师的理解和支持。

三、高校教育成本核算与控制：进一步的思考与建议

随着高校管理体制改革的不断深入，高校已成为自我发展、自我约束的独立法人实体。高校之间在发展规模、教学质量、专业设置和师资力量等方面存在激烈的竞争。因此，高校要生存和发展就必须树立成本意识，进行教育成本核算，重视办学成本控制，提高办学效益，使高校在竞争中立于不败之地。必须建立一套科学有效的成本核算与控制系统，才能为精简人员、减少费用、降低成本提供决策依据。为此，可从以下方面人手做好高校教育成本的核算和控制：

1强化高校教育成本核算意识。高校属于非营利性组织，虽然不是以盈利为目的，和企业目标有着本质的区别，但为了持续发展，应注重提高资金使用效率，减少教育资源浪费。

2明确教育成本核算对象。高等教育的最终产品是学生，因此，教育成本的核算对象是学生。从理论上讲应以不同类别、不同层次、不同专业的各类学生作为成本核算对象，分别进行成本核算，全面地反映各类学生教育总成本和生均成本。但目前我国多数高校可以培养不同类别、不同层次、不同专业的各类学生，由于实行教育资源共享，难以区分不同类别、不同层次、不同专业各类学生的教育成本，所以，只能将全日制本专科学生作为高校教育成本的核算对象。对于研究生和成教学生，可按一定的折合比例进行折算。

3明确教育成本核算周期。从核算成本的要求看，以自然的业务运作周期作为成本核算的期间比较适当。高校教育成本核算的周期按学年作为教育成本的核算周期比较合适，因为学校的教学是按学年组织的，学费也是按学年收取的。但为了满足政府预算管理的需要，在实际操作中，可以保持学校会计年度与教育成本核算周期不同，即学校会计年度为公历年度，教育成本核算期间为学年。

4明确高校教育成本核算方法。目前，高校教育成本核算还无章可循，可以借鉴企业成本核算(如作业成本法)和高校教育成本构成自身的特点，利用现有的会计核算资料对这一问题进行理论上的探讨。

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