论会计职业层次与会计职能的协调

李国栋 刘瑞文 姚桂根 束美仙

【摘 要】 文章从会计定义入手,阐述会计职能分歧源于会计认识的阶段性,并基于“信息系统论”的认识,将会计职能定位为表象职能和衍生职能的联结体;同时从会计职业特性对会计岗位设置的要求出发,将会计职业划分为会计项目层次、会计综合层次和会计管理层次。指出会计职业能力培养和提升必须与会计岗位相结合,会计职业层次必须与会计职能层次相协调。

【关键词】 会计职能; 会计职业特性; 会计岗位; 会计职业层次; 会计职业能力

20世纪80年代以来,伴随着我国经济体制改革的伟大进程,企业角色的成功转换以及经营理念的转变和创新,极大地解放了企业的生产力,增强了企业的竞争力,提高了企业的经济效益,促进了企业的发展。与此相适应,会计也进入了前所未有的大变革、大发展时代,单纯地记账、算账和报账已不再是会计的全部内容,会计更多地参与到了企业的管理中去,贯穿于企业的预测、计划、控制和决策等全过程,影响企业与各利益相关者的财务关系,甚至成为国家调节经济的辅助手段。然而,迄今为止对会计的职能还未能形成共识,会计的职业层次也模糊不清,其所隐含的会计职业能力与会计岗位的错位、会计教育目标与会计人才素质要求的脱节,严重制约着企业的会计工作水平。因此,深入剖析会计职能,探讨会计职业层次,构造好二者的接口,是当前会计研究的一项紧迫任务。

一、会计职能定位

会计职能是会计在经济管理中固有的功能,是会计的本质属性。《中华人民共和国会计法》初始将会计职能界定为“反映”和“监督”,以后又将会计职能修订为“核算”和“监督”,即便如此,关于会计职能的论争一刻也未停止过。笔者认为,会计职能分歧与会计定义分歧同源,一旦会计定义形成共识,会计职能定位问题就将迎刃而解。

(一)会计定义及其相应会计职能

会计是什么?各家之言大相径庭,概括起来主要分为三类。第一类是“工具论”定义。它认为:“会计是反映和监督生产过程的一种方法,是管理经济的一个工具”;“会计是以货币记录、分类、汇总企业的经济业务和财务事项,从而说明其经营成果的一种技术”。与此相对应,“工具论”定义囿于会计的表象,将会计特定技术和方法的功能界定为会计的职能。这一观点在国内外会计界曾长期占据统治地位,至今仍为我国法定会计职能的立论基础。第二类是“管理活动论”定义。它认为,“会计这一社会现象属于管理范畴,是人的一种管理活动”;“会计是对某一会计主体内,能以货币衡量的经济活动信息进行收集、加工、整理,以向各有关业务部门和人员提供管理上所需要的各种必要资料,并对经济活动进行监督的一种管理活动”(王佩琦等,1991)。与此相对应,“管理活动论”定义直接将会计职能与管理职能混为一体,会计的职能应当包括反映、监督、预测、控制、决策、分析和评价等。这一观点的首创者是杨纪琬和阎达五教授。第三类是“信息系统论”定义。它认为:“会计是为提高企业生产经营活动的经济效益,加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”。与此相对应,“信息系统论”定义紧扣“反映”这一会计的表象职能,但“反映”已不是孤立地、机械地反映,而是多门学科联结成一个目的明确、功效融通的“信息系统”。在会计主演的“信息系统”中,会计与其他学科交互渗透,衍生出预测①、监督、参与决策等会计职能。持这一观点的国内主要代表人物是葛家澍、余绪缨等教授。

(二)会计演进及其会计定义分析

追溯会计的产生和发展历程,会计工作最初是由业主自身亲任的,与管理本是合为一体的。随着生产的发展,人类社会的进步,科学的门类以及人们在再生产过程中的分工越来越细致,逐渐地把业主的身份与经营管理的事务分离开来,又渐次地把会计等支解出来,另立会计。马克思主义认识论告诉我们,随着会计实践的不断发展,必然要经历感性具体、理性抽象和理性具体的三个认识阶段。会计定义之所以存在分歧,正是会计认识阶段性的特征写照。

1.“工具论”是感性具体阶段的会计认识

从认识的形式上来看,“工具论”是人们依靠自身的感觉器官对会计工作现象所进行的直接反映,所以,“工具论”是会计的感性认识;从认识的过程来看,“工具论”是在会计实践的基础上,对会计的个别特性以及会计的现象整体所进行的反映,它把单据、账册、表格以及一些计算方法看作是会计的全貌,认为会计只是一门技术,即完成记账、算账和报账工作的技术,所以,“工具论”是感性具体阶段的会计认识。由此可见,“工具论”把会计认识滞留在认识的第一阶段,没有能够沿着认识发展的内在逻辑进程,相应地由感性认识上升到理性认识,即还没有实现会计认识的第一次飞跃。因此,坚持“工具论”定义,把感性认识绝对化或静止化,是经验主义的错误表现。

2.“管理活动论”是理性抽象阶段的会计认识

从认识的形式上来看,“管理活动论”是人们依靠特有的思维器官对会计工作本质所进行的间接反映,它通过抽象思维把会计的有关管理效用抽取出来予以拔高,并撇开会计的具体特性和其他效用,将全部的会计工作看作是管理的内容和管理的过程,所以,“管理活动论”是会计的理性认识;从认识的过程来看,“管理活动论”是在会计感性认识的基础上,对“工具论”的深化和发展,它把会计工作与会计人员捆绑在一起,认为会计的职能(不论如何表述)总是通过会计人员从事的多种形式的管理活动实现的,离开会计人员的管理活动,自然界并不存在一种独立的会计(杨纪琬、阎达五,1982)。它舍弃了会计的现象又抹杀了会计的个性,以致于将会计完全溶化到管理中去了,所以,“管理活动论”是理性抽象阶段的会计认识。由此可见,“管理活动论”对比“工具论”,虽然将会计的认识由感性认识上升到了理性认识,实现了从实践到认识的第一次飞跃,但是,它却同时把理性认识绝对化和神秘化了,使会计失去了独立存在的价值。“管理活动论”定义与其说是会计定义,还不如更确切地称之为管理释义。因此,“管理活动论”是会计认识发展特定历史阶段的产物,坚持“管理活动论”定义,过“左”地解读会计本质,是教条主义的错误表现。

3.“信息系统论”是理性具体阶段的会计认识

从认识的形式上来看,“信息系统论”是人们感觉器官和思维器官协同对会计工作所进行的反映,它既通过感性认识体现了会计的现象和个性——信息加工中心,又通过抽象思维抓住了会计的本质——经济信息系统,所以,“信息系统论”是会计的综合认识;从认识的过程来看,“信息系统论”是会计的理性认识向感性认识转化的结果,它以会计工作的现象和会计本质的统一体为认识内容,形成理性认识和感性认识相融合的综合认识,它既把单据、账册、表格以及一些计算方法看作是会计不可或缺的特有手段,又承认会计具有经济管理的效用,所以,“信息系统论”是理性具体阶段的会计认识。由此可见,“信息系统论”对比“工具论”,会计已由盲目的个体行为转变成准则或制度规范下的职业行为,会计的内容也由单一的会计工作转而包括会计理论、会计工作和会计人员;“信息系统论”对比“管理活动论”,会计已由理性抽象转变为理性具体,实现了从认识到实践的第二次飞跃。因此,“信息系统论”是上述会计认识中惟一历经认识发展全过程的会计定义,无疑是今日会计的恰当定义。

(三)会计职能分类及其科学定位

1.会计职能的分类

会计认识的阶段性决定了会计职能的阶段性,从“工具论”到“管理活动论”,再到“信息系统论”,会计认识的辩证过程,遗留下了与各个认识阶段相对应的会计职能观点。笔者认为,各种观点的会计职能之间是相通的,它们的根本区别在于会计职能内涵的大小。以“工具论”会计职能的内涵为基础,随着“管理活动论”和“信息系统论”等认识阶段的到来,会计职能的外延不断地被用来修正会计职能的内涵,使得会计职能的内涵因会计职能外延的变化而变化。鉴于“信息系统论”会计职能内涵包含“工具论”会计职能内涵的关系,以及“管理活动论”会计职能内涵又包含“信息系统论”会计职能内涵的关系,本文将“管理活动论”会计职能分为三类:表象职能、衍生职能和边缘职能,其中“工具论”内涵的会计职能称之为表象职能;“信息系统论”内涵超越“工具论”内涵而伸展的会计职能称之为衍生职能;“管理活动论”内涵超越“信息系统论”内涵而伸展的会计职能称之为边缘职能。

2.会计职能的科学定位

基于“信息系统论”的会计认识,会计职能的科学定位应为表象职能与衍生职能的联结体,即会计职能包括反映、监督、参与决策等。会计认识是发展变化的,随着经济、政治、社会文化环境的不断变化,会计与其他学科更广泛地交融,会计职能外延的不断扩展,今后还会有新的会计边缘职能产生。因此,只有边缘职能转变为与会计认识阶段相适应的衍生职能之后,才能够纳入到会计的职能中来。

二、会计职业特性与会计岗位设置意见

会计职能是通过会计职业活动履行的,会计职业活动是指会计人员根据会计主体工作岗位的设置及分工安排,以完成其岗位职责为工作目标的谋生活动。会计职业活动具有特殊性,它把会计人员的职业活动与其岗位挂起钩来,以岗位职责决定工作的内容和目标,岗位之间既有相互协作的关系,又有相互牵制的作用。只有岗位设置科学,人员分工合理,岗位职责明确,会计职业活动才有可能全面履行会计职能。

(一)会计职业特性

1.会计人员分工遵从会计岗位分工

会计岗位是指会计人员从事会计工作,办理会计事项的具体职位。由于会计职业活动涉足各行业单位,无论其会计业务工作量大小,《会计法》都不允许一个人包办会计主体的全部会计业务工作,所以,任一会计主体的会计业务工作,必然要由2个或2个以上的会计人员(或中介机构代账人员)来分担。鉴于企业内部控制规范的要求,会计业务工作分担的原则是相关职责的岗位分离,而不是工作负荷的“相对平均”,因此,会计人员分工必须构建在会计岗位分工之上,根据会计主体自身的特点,一人一岗、一人多岗或一岗多人。

2.会计规范标准与会计职业判断共存

会计规范标准是会计人员执业的约束性文件,处于会计工作的指导地位,起着纲领性作用。会计职业判断是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规约束的范围内,根据企业理财环境和经营特点,利用自己的专业知识和职业经验,对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程,即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择(夏博辉,2003)。会计规范标准与会计职业判断同属于会计工作范畴,它们是规范性与灵活性、共性与个性的辩证关系,会计规范标准的弹性空间决定会计职业判断的操作空间。如今会计规范标准弹性空间日益放大的趋势,正逐步加大会计的自由裁量权,使得会计职业判断越来越重要。

3.会计专业水平与会计职业道德并重

治理会计信息失真,会计职业需要德才兼备的会计人才。一方面,会计专业水平反映会计人员执行会计规范标准,合理进行会计职业判断的能力;另一方面,会计职业道德是在会计法律法规之外,依赖会计人员的道德信念、道德品质而建立起来的会计职业行为准则。会计人员的会计专业水平是履行会计岗位职责的能力保证,会计人员的职业道德水准是履行会计岗位职责的思想保证。二者相辅相成,缺一不可。

(二)会计岗位设置意见

1.以会计职能框定会计岗位总职责

会计职能是全部会计岗位应履行的总职责,以会计职能框定会计岗位总职责,既可以确保会计应有的功能落到实处,又有利于将会计岗位与会计边缘职能岗位区分开来,划清会计岗位与会计边缘职能岗位之间的职责界线,避免职能部门之间的扯皮现象。如材料物资保管岗位、销售开票、收银岗位、劳动工资岗位、计划统计岗位等,这些岗位工作直接为会计岗位工作服务,是会计工作得以进行的基础;又如财务管理岗位、内部审计岗位、档案馆会计档案管理岗位等,这些岗位工作运用会计信息、审计会计信息或保管会计信息载体,是会计岗位工作的后续工作。很显然,这两类工作与会计岗位工作紧密相连,但其工作内容又都不属于会计职能的范畴。因此,本文将前者岗位称之为会计前边缘职能岗位,同时将后者称之为会计后边缘职能岗位。以会计职能框定的会计岗位与会计边缘职能岗位划分及关系,如图1所示。

2.以会计业务处理环节设定会计岗位

任何一项经济业务,从业务发生到信息披露,都要经过若干个会计业务处理环节。虽然会计业务处理环节的多少,因具体业务以及各个会计主体的具体情况不同而有所差异,但沿着会计主体的账务处理程序,还是比较容易区分会计业务处理环节的。以会计业务处理环节设定会计岗位,可以使会计业务处理的每一个环节都有具体的会计人员负责,能有效避免因一个环节的疏漏而致整个会计业务处理失误。

3.以《内部会计控制规范》制定会计岗位分职责

《会计法》要求“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”。《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章,是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措,是从源头上治理腐败的一项制度安排。以《内部会计控制规范》制定常规的会计岗位分职责,有利于各会计主体合理设置会计岗位,合理划分岗位职责权限,严格约束所有的会计人员;有助于各会计主体真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督。惟有如此,才能有效堵塞漏洞、消除隐患,保护财产、防止舞弊,遏制和打击经济犯罪行为,促进社会主义市场经济的健康发展。

4.以内部会计环境适度调整会计岗位分职责

因内部会计环境不同,各会计主体实际的会计岗位设置及其分职责不应雷同。内部会计环境是指会计主体内部的会计工作条件和状况。各会计主体的治理结构、组织文化、会计业务需要、会计人员的业务水平和道德素质等,通常都会营造出各会计主体特有的内部会计环境。只有充分考虑到各会计主体的内部会计环境,以其适度调整常规的会计岗位分职责,各会计主体实际的会计岗位设置及其分职责划定,才能既科学又切合实际。

5.以会计岗位分职责决定会计职业判断权限

会计职业判断贯穿于会计工作的全过程,涉及到企业的方方面面。由于会计职业判断与判断人的职业品格、职业知识和职业经验密切相关,同样的会计事务,会因判断人的不同而有较大的差别,所以,会计职业判断的判断人一定要经过专项授权,且这种授权与具体的会计岗位挂钩,并实行扎口管理。即设这个岗,赋这个职,授这个权,担这份责。因此,以会计岗位分职责决定会计职业判断权限,是一个必然的要求。

三、会计职能的层次性分析与会计职业层次

(一)会计职能的层次性分析

会计职能是通过会计岗位分职责的全面履行来实现的,既然会计岗位与会计业务处理的环节相关,且会计岗位分职责中存在会计职业判断权限的大小,那么,会计职能的履行环节就应该具有层次性。

从会计“反映”职能上来讲,会计反映可分为三个层次:一是某类交易、某个账户余额认定层面的反映;二是会计报表法规政策层面的反映;三是会计信息分析、评价层面的反映。

从会计“监督”职能上来讲,会计监督有会计系统内监督和会计系统外监督两类,《内部会计控制规范》和会计职业判断权限的大小决定了会计系统内监督具有层次性;现代企业委托代理关系的层次性决定了会计系统外监督也具有层次性。

从会计“参与决策”职能上来讲,参与决策作为反映和监督职能的衍生职能,本身就是会计更高层次的职能,虽然这一职能主要体现在会计机构负责人岗位上,但是却离不开其他会计岗位的前期工作,所以,会计“参与决策”也具有层次性。

(二)会计职业层次

会计职业层次是指在会计职业活动中,因会计岗位分职责的不同,而导致的会计职业判断授权性质、范围以及会计业务处理主从关系上的差别。结合会计职能的层次性分析,笔者将会计职业分为三个层次:会计项目层次、会计综合层次和会计管理层次。

1.会计项目层次

会计项目层次是会计职业活动的基础层次,包括出纳岗位、材料物资核算岗位、产品成本核算岗位、期间费用核算岗位、固定资产核算岗位、工资核算岗位、往来结算岗位等,它们以技能性工作为主,是特定岗位上的简单重复作业,通常仅以会计业务处理的精确程度来影响会计信息的质量。

2.会计综合层次

会计综合层次是会计职业活动的中坚层次,包括资金核算岗位、财务成果核算岗位、总账报表岗位和稽核岗位等,它们以技术②性工作为主,能在其负责的会计业务范围内,享有相对自主的会计职业判断权,并通过指导、沟通、复核、综合等手段,对会计信息质量产生重要影响。

3.会计管理层次

会计管理层次是会计职业活动的最高层次,包括总会计师岗位、会计机构负责人岗位和会计主管岗位,它们通常与行政权力有关,拥有明确的授权,能在其管辖范围内组织和领导其他会计岗位的工作,并通过会计信息的优势参与企业的管理。

会计职业层次及会计岗位关系,如图2所示。

四、会计职业能力框架与会计职能的履行保证

(一)会计职业能力框架

会计职业能力是指会计人员履行岗位职责时在主观上所具有的一种心理特征,其高低直接影响会计主体的会计工作水平。会计职业能力应由会计人员的职业品格、职业知识和职业经验架构而成。

1.会计职业品格

会计职业品格是会计人员履行会计岗位职责所应当持有的品质、品行,如爱岗敬业、诚实守信、客观公正、勤奋进取和廉洁自律等。会计职业品格是会计人员职业能力的前提和保证,对会计人员的职业行为具有导向性作用。加强会计人员职业品格修养,就是要会计人员熟知会计的法律法规、准则规范和职业道德要求,增强免疫力,自觉抵制假账和职业腐败。

2.会计职业知识

会计职业知识是会计人员履行会计岗位职责所应当具备的会计专业知识和其他相关知识。会计职业知识是会计人员职业能力的基础和潜能,对会计人员的职业行为具有支撑性作用。强化会计人员职业知识培养,就是要会计人员坚持不懈地学习会计专业知识和其他相关知识,不断提高逻辑思维和判断性分析能力,始终保持足够的职业知识储备。

3.会计职业经验

会计职业经验是会计人员履行会计岗位职责所应当具备的职业经历和实践经验。会计职业经验是会计人员职业能力的表现和总结,对会计人员的职业行为具有证明和告示作用。重视会计人员的职业经验,就是要强调会计实践的必要性和重要性,促进会计教学与会计实践相结合。

(二)会计职能的履行保证

为了会计职能的全面履行,各会计主体应当做好以下几项工作:

1.构造会计职能层次与会计职业层次的对应关系

会计职能的层次性和会计职业层次的客观存在,已经为二者的衔接预留下了必要的接口。各会计主体应该通过企业的组织结构设计,有目的地分层设置会计岗位,以便于将会计职业层次与会计职能层次对应起来。如将会计项目层次的反映与某类交易、某个账户余额认定层面的反映对应起来;将会计综合层次的反映与会计报表法规政策层面的反映对应起来;将会计管理层次的反映与会计信息分析、评价层面的反映对应起来等,并通过会计岗位的分职责划分,确保会计职能履行主体的到位。

2.打造与会计职业层次相适应的会计职业能力

会计职业能力是胜任会计岗位的试金石,是构筑会计职业层次的柱石,是履行会计职能的基石。各会计主体应当根据会计职业层次的高低,分层级打造与其相适应的会计职业能力,避免低职高能,杜绝高职低能,以利于会计职业活动最有效地履行会计职能。

3.建立会计职业能力评价体系

现行的会计专业技术职称不能恰当评价会计人员的会计职业能力,其原因在于:第一,二者评价的目的不同。会计专业技术职称评聘是人事管理的需要,以此实现会计人员的薪酬规范化;会计职业能力评价是会计职业活动的需要,以此提高会计主体的会计工作质量。第二,二者的评价内涵不同。会计专业技术职称评价的是会计人员的学术水平、业务能力和工作实绩,重心在过去;会计职业能力评价的是会计人员的职业品格、职业知识和职业经验,重心在将来。第三,二者的评价标尺不同。会计专业技术职称针对会计专业知识,用一把尺子来衡量所有的会计人员;会计职业能力针对会计岗位,用岗位分职责来分别衡量各岗位上的会计人员。因此,有必要建立会计职业能力评价体系,把会计职业能力与会计岗位联系起来,用会计岗位反映会计职业层次,用会计职业层次对应会计职能层次,提高会计人员的职业素质,最终发挥会计职能的最大功效。

五、结束语

20余年来,会计教育的发展以及会计专业技术职称制度的实行,已经使我国会计人员的职称结构、年龄结构趋于合理。但是,会计毕业生找工作难和企业难找到合格的会计人员这一怪现象的普遍存在,却让我们不得不反思症结之所在。会计教育必须与会计实践相结合,会计职业能力培养和提升必须与会计岗位相结合,会计职业层次必须与会计职能层次相协调。●

【参考文献】

[1] 王佩琦,等.会计原理[M].杭州:浙江大学出版社,1991.2~4.

[2] 葛家澍.财务会计的本质、特点及其边界[J].会计研究,2003(3):3~7.

[3] 杨纪琬,阎达五.论“会计管理”[J].经济理论与经济管理,1982(4).

[4] 夏博辉.论会计职业判断[J].会计研究,2003(4):36~40.

[5] 李国栋.高等职业教育培养目标定位研究[J].职业技术教育,2001(6):43~46.