实施风险导向审计不能教条主义

帅晓建　刘志耕

尽管新审计准则及其指南对应该从哪些方面了解被审计单位及其环境和如何实施风险评估程序作了较详细的规定及说明，但是由于缺少必要的实务案例的示范和指导，许多注册会计师至今不清楚究竟应该如何了解被审计单位及其环境，也不清楚究竟应如何履行风险评估的审计程序，再加之一些注册会计师的教条主义和生搬硬套，给执行新审计准则造成了一定的困难。为此，笔者结合相关案例谈谈自己的看法。

案例介绍：

笔者曾到一家生产长毛绒玩具的外商投资企业(以下简称“A公司”)进行会计信息质量检查。为了对A公司取得初步了解，笔者在进点检查前要求检查组成员仔细审阅了 A公司被检查年度的财务报表和注册会计师对其出具的审计报告及相关审计工作底稿，并初步分析出一些疑点和检查方向。进点后，笔者请公司主要负责人以会计责任第一责任人的身份介绍了公司近两年来的生产经营和会计核算情况。通过两次了解，检查组形成了对A公司的初步认识：公司生产的玩具半数销往韩国，半数内销，产销两旺；公司特别重视新品开发，有专门的新品开发部门；公司近年来的增值税和企业所得税的税负明显偏低(可能存在舞弊风险，应作为检查重点)。另据公司介绍，由于受到多方面的影响和限制，公司近年来的销售量增长缓慢，销售额一直没有突破2000万，公司账面反映被检查年度的销售收入为1963.63万元，仅盈余4.12万元。为了进一步了解A公司，笔者又要求参观其生产流程。

A公司主要有两个简易框架结构的主车间和四个在公司办公楼底楼和二楼的辅助或配套车间，两个主车间各有两条从原材料进去到产成品出来的完整的新型生产流水线，两个主车间的生产规模相当。笔者从询问一些漂亮玩具开始与一主车间的主任聊了起来，笔者了解到A公司对新品开发确实特别重视，都是根据韩国或国内优秀设计师在进行市场调查的基础上设计出来的最新潮流的款式及时组织生产并发货，不仅保证了产品在韩国和国内市场的旺销，而且还保持了与包括韩商在内的各购货商的良好信誉与合作关系。笔者顺着话题自然而然地向这位车间主任提出了一些看似一般但实质与检查密切相关的问题，如生产任务是否饱满?52人如此忙碌是不是要加班?每个主车间有多少名工人?每名工人的年工资能达到多少等。从车间主任的回答得知，每个主车间每班都有250多名工人，正常情况下每年从年初到年末都实行两班倒，而且每班工人每天的上班时间均达十个小时，另外，四个辅助或配套车间每天有近100名工人上班，即A公司每天有约1100名工人上班(不包括管理人员)。笔者还了解到，每名工人的年工资额仅为人民币一万元左右，而且近两年来员工的工资没有增加，公司生产规模也没有发生变化，由此可推算近两年来A公司每年支付给工人的工资额至少应该为1100万元，如果按照工资额占产品成本的40％倒算，A公司全年度生产产品的总耗费应该约为2750万元，如果按照30％倒算，则应该约为3660万元，但是A公司账面上实际反映的销售收入还不到2000万元，明显偏低，而且还盈余4万元，由此推断A公司很有可能隐匿了销售收入及部分成本费用。但是，当笔者查看A公司财务报表后发现财务报表附注上说明的企业职工人数仅为390人，账面反映的工资支出仅为402万元，如果按照工资额占产品成本的40％倒推，则A公司全年度生产产品的总耗费应该约为1005万元，即使按照30％倒推，总耗费也只约为1340万元，与账面反映的1960万元收入之间的毛利都明显偏大。总之，A公司对员工工资的实际支出额、账面员工人数及车间实际员工人数三者之间的关系明显有很大矛盾。当把了解和分析的情况与A公司有关负责人说明时，笔者注意观察了A公司分管财务的副总和财务科长的表情，发现两人多次面面相觑，明最表现出内心的紧张和不安。可能是笔者的分析使其不能自圆其说，副总很快承认了存在的问题。

最终查明，A公司为了降低税负，被检查年度不仅隐匿了没有开具销售发票的销售收入280万元，而且还将1150万元销售收入转移到免征企业所得税的另一同样生产玩具的关联企业B公司(A公司与B公司不在同一地区，且账面上没有与B公司发生任何业务或往来，也无法判断两公司的关联方关系)，隐瞒和转移的销售收入共达1430万元(不含税价)，但A公司同时也转移了约880多万元的料工费支出进B公司，隐瞒和转移的利润约550万元。

案例启示：

注册会计师审计准则第1211号第六条规定：“注册会计师应当实施下列风险评估程序以了解被审计单位及其环境：(一)询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；(二)分析程序；(三)观察和检查。”另外，审计准则及有关准则指南对注册会计师究竟如何实施风险评估程序以及应当从哪六个方面了解被审计单位及其环境都做了具体和详细的规定。但是，由于缺乏根据风险导向审计准则规定实施审计程序实务案例的示范和指导，许多注册会计师对究竟应该如何从准则所规定的六个方面了解被审计单位及其环境，以及究竟应该如何实施风险评估审计程序很是模糊，实务中往往无从下手，更不知道如何编制审计工作底稿。

上述虽是对企业会计信息质量检查中的案例，但案例中运用了审阅、询问、观察和分析等检查程序，与注册会计师了解被审计单位及其环境需实施的风险评估审计程序有很多的相同或相似之处，对注册会计师实施风险导向审计具有很大的启示和借鉴意义，笔者为此从四个方面分析如下：

首先，注册会计师不必被新审计准则规定的各种各样的概念、程序或规定所迷惑和困扰，要知道，审计准则实质上是对注册会计师执行审计业务的指导大全，必须针对注册会计师审计业务中所能预见的一般情形设计出较全面和规范的指导意见，如必须将一般情况下能够预见的范围、程序、考虑及判断等各种情形或要求予以明确，以供广大注册会计师执行审计业务时根据实际情况遵循或选用。如第1211号审计准则第十九条罗列了了解被审计单位及其环境的六个方面，就是对注册会计师了解被审计单位及其环境范围的概括和提示，如果对被审计单位的审计可以从这六个方面进行必要的了解，则应该从这六个方面分别进行，但如果缺少其中的某个方面或某个方面不具备了解的前提条件，则因无法了解而可以在工作底稿中予以必要的说明。因此，笔者认为，学习和执行新准则不能教条，不能生搬硬套，如果对被审计单位行业状况的了解在某些方面因受到外部信息来源的限制(如无法了解或没有相关信息)，则可以将对行业状况了解的范围从外部转移到内部，从总体转化为局部，从宏观缩小为微观，即从被审计单位的内部情况来了解其所处行业在某些方面的总体状况，以内部来分析外部，

以微观来推断宏观。正如上述案例中，如果没有能够从外部了解到有关玩具行业销售市场等宏观方面的信息，笔者就从A公司内部，从企业领导的情况介绍和向车间主任的询问中了解相关信息。如从工人常年加班分析出A公司生产任务饱满，玩具市场产销两旺，A公司的近期市场前景良好，所处市场环境有利于A公司的发展，近期经营风险相对较小；另外，笔者还从内部了解到，由于A公司有专门的新品开发部门，都是根据韩国和国内优秀设计师进行市场调查后设计出来的最新潮流的款式组织生产，从而使得A公司的产品长期适销对路，说明A公司的新品开发取得了长期的显著成效，这进一步证明A公司处于良性发展阶段，经营风险相对较小。

从以上分析可知，注册会计师在审计实务中执行新准则的规定要注意因地制宜，要知道在我国的大多数小企业审计中，并不一定具备按照上市公司审计所需要的各种基础信息、资料或条件，所以，对小型被审计单位的审计不应拘泥于准则，当准则规定适用被审计对象且可以实施时，固然应该按准则规定认真执行，但当遇到确实无法执行的审计程序或审计程序不够选用时，因无规可循无矩可蹈，则要机动灵活地考虑采取其他替代程序或从其他角度或方面来实现审计目标，实在无法实施也寻找不到其他替代审计程序的，则应该考虑对审计意见的影响并最终解除业务约定。

其次，上述案例还说明了实施风险导向审计并不难，难的是我们许多注册会计师对新审计准则的神秘感、畏惧感和抵触情绪，难的是注册会计师对以往习惯审计方法的因循守旧。一是许多注册会计师被新审计准则的庞大体系和精深内涵所迷惑，由此对新准则产生了神秘感；二是由于许多注册会计师自身对准则的学习和认识不足，认为执行新准则是高难度、高要求、高成本，从而对新审计准则又产生了畏惧感；三是由于新准则不仅是高难度、高要求、高成本，而且还改变了老准则下注册会计师审计的思维模式、执业习惯和执业方法，对新准则自然就容易产生抵触情绪，于是出现了各种歪曲甚至否定新准则的奇谈怪论，从而干扰甚至阻止了一些注册会计师对新准则的学习、理解和执行，同时还使得相当多的注册会计师对新准则出现了观望、等待甚至抵制等各种态度，从而增加了推行新准则的难度和成本。

实际上，笔者认为，执行新审计准则最重要、最本质的就是三点，一是要树立风险导向的审计理念，必须在先评估审计风险的基础上再根据对被审计单位评估出的风险点(重大错报风险)实施相应的审计程序；二是要改变以往就账查账的老习惯，要把审计范围扩展到账本以外；三是要把传统的以账项审计为基础的审计方法和审计程序扩展为了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有方式方法和程序。在老准则下，许多注册会计师习惯于将被审计单位的账本作为唯一的审计对象和审计范围，所实施的审计程序也是围绕会计账本、会计凭证和会计科目等，而新审计准则不仅把审计范围扩展到对被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有相关的领域、信息或事项，而且还把传统的以账项审计为基础的审计方法和审计程序扩展为包括了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有方式方法和程序。所以，注册会计师在执行新准则时不仅要注意充分领悟新的审计理念，更要注意改变传统的审计范围、审计方法和审计程序，以适应执行新审计准则的需要。如在上述案例中，笔者通过检查前审阅A公司的财务报表、审计报告和相关审计工作底稿(分析程序)，要求A公司领导介绍情况(聆听)以及通过对A公司生产车间的参观(观察)并与车间主任的交淡(询问)等方式方法，了解到许多与检查相关并对风险评估很有价值的信息，并在对获取的信息进行分析的基础上最终查明了A公司存在的偷逃增值税和企业所得税的重大舞弊风险。所以，笔者认为，在被审计单位不具备实施风险评估理想化前提条件的情况下，注册会计师可以并应该考虑能否因地制宜、因陋就简和随机应变，但切不可放弃准则规定必须实施的风险评估程序，也不要随便解除对审计业务的约定。

再次，广大注册会计师要消除对新审计准则的神秘感、畏惧感和抵触情绪，其最根本的方法就是进一步加强对新审计准则学习和理解的力度，但务必理论联系实际，特别是对实务操作方面的培训要达到一定的深度，要让广大注册会计师真正领悟和掌握新准则的精神实质和操作方法，并达到融会贯通和熟能生巧的程度。笔者认为，当对新审计准则理论和实践的培训达到一定程度时，不仅会使得广大注册会计师逐步增强对新准则的感性认识，而且还会逐步提高对新准则的理性认识，更会在一定程度上拭去许多注册会计师对新准则的神秘感和畏惧感，从而在许多注册会计师的思想根源上逐步消除学习和执行新审计准则的障碍，最终达到消除对新准则的抵触情绪这一影响新准则推行的拦路虎。如在上述案例中，当对A公司行业状况的了解因被审计单位的外部信息或宏观信息受到限制时，审计人员就不会因此而畏缩，而很自然地转为通过对被审计单位内部具体情况的了解来弥补宏观或外部信息的不足，如通过被审计单位的情况介绍，通过审计人员自己的观察和询问等方法达到了解被审计单位及其环境的目的并最终发现了转移和隐瞒收入这一重大舞弊风险。

另外，从上述案例还可以看出，审阅、询问、观察和分析等审计方法和程序简单易行，很大程度上并没有检查会计账本烦琐复杂，需要的只是对审计方法和审计范围的调整和改进，需要的是机动灵活的应对方法，需要的是注册会计师丰富的执业经验和专业判断，需要的是从更高层面上来了解被审计单位及其环境。

最后，在新准则的推行和执行问题上，针对我国注册会计师的审计对象大多数为小企业的特点，笔者认为应该做到：一是务必根据小企业审计的实际情况，有针对性地实施对新审计准则的理论培训，特别是对小企业审计工作底稿编制框架和审计流程的指导；二是要针对小企业审计的特点，增强实务操作和适应性方面的培训，要用完整的实务案例给广大注册会计师讲解新准则究竟应该如何操作，以增强广大注册会计师对小企业审计从整体上和实务上的理性认识，而不仅仅停留在理论内容的培训上。因此，对在遵循风险导向审计准则的前提下，究竟应该如何根据我国中小企业审计的特点因地制宜地贯彻风险导向的审计理念和审计要求，究竟应该如何在中小企业审计中实施充分必要的审计程序并获取充分适当的审计证据以将审计风险降低至可接受的低水平，究竟应该如何在中小企业的审计中正确运用成本效益原则等问题值得各级注协和广大注册会计师认真研究。