该方式下增加的固定资产应作何账务处理？

冯　筠　卢晓凤　宁　博

【实务难题】甲公司财务负责人称：甲公司系铁路系统配套制造企业，其产品技术含量较高且适销对路，在前几年铁路建设改造工程中屡屡中标，企业效益较好。国家为了保持国民经济健康平稳发展，决定今后几年加大对铁路建设的投资力度。最近，甲公司承接了一项至少5年期的铁路投资产品供应大订单。要完成该订单，甲公司必须新上一整套生产设备来加工特殊的零部件以满足合同要求。同时甲公司已有闲置的车间场地来安装该成套设备。该成套设备经询价为3000万元，尽管甲公司这几年效益较好但甲公司却无法筹到3000万元设备购买资金。如果不上该成套设备，则甲公司无法完成已签约的大订单。正在甲公司领导犯愁之际，得知消息的民营企业丁公司王老板提出，丁公司愿意出资3000万元为甲公司从丙企业专门订购该成套设备，以该设备加工的零部件卖给甲公司，由甲公司继续加工、组装达到合同要求。该设备安装在甲公司的闲置车间场地内，由丁公司派人加工。该设备生产的零部件卖给甲公司的价格按照其生产成本加成一定的利润率进行结算，要求每年卖给甲公司零部件的收入比正常情况下零部件加工收入多 660万元以抵顶设备投资款；5年期满后，预计届时该设备的公允价值至少为900万元，还可再用5年，但丁公司愿意将该设备以300万元的价格卖给甲公司。丁公司近几年一直是甲公司的主要零配件供应商，二者有多年的合作供应关系，同时丁公司也涉足别的行业，积累了较多的闲置资金。甲、丁、丙三方已签署了上述协议。

甲公司财务部负责人遇到的困惑是，甲公司对该成套设备的会计处理应如何进行呢?

观点一：确认为融资租赁

财务部李会计认为，甲公司取得成套设备业务符合《企业会计准则第21号——租赁》中关于融资租赁业务的实质判断标准规定。该准则第六条规定“符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（五）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用”。

具体而言，甲公司取得成套设备业务，第一符合融资租赁的第2项判断标准，即甲公司所订立的在该设备期满5年后的购买价款300万元，远低于行使选择权时该设备的公允价值900万元（因为购买价款仅为公允价值的1/3），因而在甲、丁、丙公司就该设备事项合同签订日就可以合理确定甲公司将会行使购买选择权。第二，该业务符合融资租赁的第4项判断标准，即甲公司每年向丁公司多支付的660万元系支付设备租金，5年共支付租金3300万元，按照目前银行贷款利率6%作为折现率计算的现值：660万元×（年金现值系数4.212）＝2779.92（万元），加上5年期满后购买价款300万元的现值：300万元×（现值系数0.747）＝224.1（万元），二者合计为 3004.02万元，系甲公司在租赁开始日的最低租赁付款额现值 ，几乎相当于该设备取得时的公允价值3000万元。第三，该业务符合融资租赁的第5项判断标准，即该成套设备系甲公司专用设备、性质特殊，如果不做较大改造，一般制造企业较难以使用，只有甲公司使用比较经济、实用。

因此，李会计建议，在该设备达到预定可使用状态时，甲公司应根据融资租赁的会计处理规定，对该设备确定入账价值3000万元，长期应付款（债权人为乙公司）：660×5＋300＝3600（万元），二者差额为未确认融资费用 600万元，应当在5年期内采用实际利率法分期摊销。

观点二：确认为固定资产

财务部赵会计认为，甲公司取得成套设备业务不符合融资租赁的判断标准规定，其理由是：第一，该业务不符合租赁的确切含义与特征。企业会计准则的租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。在融资租赁期间内，承租人承担租赁资产的使用权和风险控制权。但甲公司取得该成套设备的前5年，按照协议约定“由丁公司派人加工”，即甲公司在该设备使用期的前5年内并没有取得其使用权，而是由丁公司为甲公司加工产品使用，三方签订的协议并未出现“租赁”二字。第二，丁公司作为一般工商企业并无融资租赁经营资质。融资租赁系金融业务，其经营资质按照法律规定应经人民银行审批。

赵会计认为，甲公司取得成套设备业务符合《企业会计准则第4号——固定资产》八条第二款关于具有融资性质购进固定资产的规定，该款规定“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益”。因此，赵会计建议，在该设备达到预定可使用状态时，甲公司对该设备的入账价值为：660×4.212＋300×0.747＝3004.02（万元），长期应付款为：660×5＋300＝3600（万元），二者差额为未确认融资费用 595.98万元，应当在5年期内采用实际利率法分期摊销。

观点三：由发票归属来判定设备的确认问题

财务部郑会计认为，甲公司取得该成套设备，应当区分供应商丙公司将该设备的发票提供给谁？发票是设备权属的重要法律凭证。如果该设备的发票显示购买方为甲公司，则应当按照赵会计的具有融资性质购进固定资产的观点处理。

如果该设备的发票显示购买方为丁公司，则甲公司取得该成套设备业务既不符合赵会计的观点，同时亦不符合融资租赁关于对出租人的要求。在此种情况下，郑会计建议，甲公司应在5年后按照一般固定资产购进方式处理，即等待5年后以300万元的购买价格作为该设备的入账价值进行会计处理。

【引起争议】赵会计对郑会计反驳道，如果只按上述一般购进方式处理，5年后该成套设备的账面价值显然严重低估。假如甲公司与丁公司协议约定，5年期满后甲无需支付300万元，即假如5年期满后甲公司无偿取得该固定资产，那么在剩余的5年期限内该成套设备生产的产品将不存在折旧费用。显然按一般购进方式处理，存在将该成套设备的全部成本在前5年大多摊入产品成本而在其后5年加工的产品少计算甚至无折旧费的现象。

李会计对赵会计和郑会计反驳道：会计处理应遵循实质重于形式的原则确定业务的性质，即应当根据甲、丁、丙公司签订的协议实质内容来判断业务性质，而不能仅凭发票形式确定业务性质。该设备投资款3000万元是由丁公司支付的，每年甲公司向丁公司多支付660万元抵顶该设备投资款实为设备租金。虽然丁公司无融资租赁经营资质，但丁公司为甲公司出资购买该特种设备，并利用该设备在甲公司的经营场地内加工，通过多收加工费并最终将设备卖给甲公司的方式将设备的投资款予以收回，从而在获取正常产品加工利润的同时获取资金投资利润的行为，实质上就是一种融资租赁。同时丁公司作为甲公司的供应商，其向甲公司提供融资业务的目的也是为了获取产品加工利润。在目前发达市场经济国家，融资租赁业务是企业仅次于银行信贷业务的重要融资渠道，如企业购置的飞机、轮船、大型设备等，大部分通过融资租赁渠道予以解决资金来源，只是目前我国融资租赁业务及其相关配套法律规范不够发达和完善而已。为适应和促进我国市场经济的发展，我国融资租赁的相关规范亟需修改和完善！

郑会计反驳道， 甲公司取得该成套设备业务根本不符合租赁的定义，因为该设备安装虽在甲公司的闲置车间场地内，但前五年却依照合同“由丁公司派人加工”，当然更谈不上融资租赁了。因此不同意李会计的观点。一般情况下，由丁公司向丙公司支付设备款，因此丙公司将该设备的发票提供给丁公司，在该设备安装在甲公司的前五年，甲公司购买丁公司使用该设备生产的零部件，该设备对甲公司而言不符合资产的定义和确认条件，也不是具有融资性质的购买固定资产，因此不同意赵会计的观点。甲公司每年所谓比正常情况下零部件加工多支付的 660万元应当作为所购零部件的组成成本。五年期满后购买该设备时所支付的300万应当作为甲公司对该设备的初始入账价值。至于五年期满后该设备的账面价值300元与其预计公允价值900万元的差额，可以理解为系甲公司前期购买零部件多支付价款所导致。假如合同约定，5年期满后甲公司无偿取得该设备，5年期满后该设备的市场公允价值900万元，则该业务可理解为甲公司前5年购买零部件所支付的总价款中包含了该设备的市场公允价值，可以按照甲公司购买存货与固定资产的混合业务处理！

【最后思考】综观以上争论，那么你的观点是什么呢？此笔业务到底该如何处理呢？

作者单位：宝鸡市中心医院审计科

宝鸡众信会计咨询有限公司

陕西众福信会计师事务所有限公司