中小房地产企业会计核算应关注的问题

李映兰

摘要：目前房地产行业由高速发展进入了调整期，宏观调控政策，以及沉重税负的共同作用，致使房地产企业出现销售不畅，资金短缺，有的开发项目已停建或缓建，可以预见不远的将来会有一批中小房地产企业倒闭。如何在严酷的环境中生存是房地产企业所面临的一个重要问题。本文对中小房地产企业的税收环境、以及作为企业管理的核心内容之一的会计核算应关注的问题进行讨论，并提出了相应的解决方法。

关键词：中小房地产企业； 会计核算； 税收

中图分类号：F293 文献标识码：Ａ 文章编号：1004-0544（2009）02-0167-03

作为房地产企业的会计，对取得的收入，发生的费用支出、建安成本进行分类、归集是每一个有经验的会计人员都能做到的，但是，目前条件下，仅仅做到核算准确是不够的，房地产企业会计必须要对企业生存的环境有清楚的认识，在项目投入建设之前对会计核算应重点关注的内容进行规划，做到心中有数。

一、 目前中小房地产企业的生存环境

目前，中小房地产企业的生存环境十分严酷。一方面，政府垄断的土地价格不断攀升；另一方面，金融、税收也不断向房地产业施压，不断出台的行政性规定，使中小房地产企业生存越来越艰难。众所周知，房地产行业不是一个单纯的商品市场。

在此，我们从税收和会计的角度简要地分析中小房地产企业的生存状况。首先，房地产企业涉及到的税收和规费繁多，现将主要和大额的列示如下：

取得土地时，除了地价款、国土出让金以外，还要交纳契税，产权交易手续费，费率和税率是1.5%-3%。取得土地以后，要交纳土地使用税，每平方米每年税额：大城市1.5元至30元；中等城市1.2元至24元；小城市0.9元至18元；县城、建制镇、工矿区0.6元至12元，进行房地产开发的土地一律取上限。土地使用税交纳期限是自取得土地使用权后至将土地使用权分割给买受人。要交纳印花税，税率为建安合同总额的0.3‰，出让商品房税率为售房合同总额的0.5‰。房地产开发公司存续期间要交纳车船税、房产税。车船税每年税额幅度为：(一)大型客车，480元至660元；(二)中型客车，420元至660元；(三)小型客车，360元至660元；(四)微型客车，60元至480元。房产税，依照房产原值减除10%至30%后的余值计征，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。取得预售许可证，开始进行销售时要预交营业税、城建税、教育附加、地方教育费附加，综合税率5.55%。价格调控基金，税率1‰。土地增值税，在成都市，土地增值税预征比例调整为：商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房0.6%；企业所得税，预征毛利率不低于20%，土地增值税和企业所得税在项目结束时汇算清交。职工取得的报酬高于个税起征点时，要交纳个人所得税。

除了税金之外，还要向地方政府交纳各种规费。在成都市，报建费按建筑面积每平方米120元人民币标准交纳；新型建筑材料专项基金：5元/平方米；散装水泥专项资金：1元/平方米；异地绿化建设费：3元/平方米；防空地下室易地建设费：25元/平方米；专项维修基金：无电梯按核定的成本×建筑面积×2%，有电梯按核定成本×建筑面积×3.5%。

以上是有明文规定的收费项目，还有一些收费项目是没有文件规定的，但是涉及到规划和报建以及施工和取得预售许可证以及产权初始登记，要向指定的单位交纳一定的费用。

其次，与房地产企业相关的税收政策规定复杂、多样。房地产企业取得预售房款时，要交纳营业税及其附加、土地增值税和企业所得税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。除了营业税及其附加以外，房地产企业负担较重的税项是土地增值税和企业所得税。关于土地增值税的相关税收规定有《土地增值税实施细则》和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号），在成都市还应关注《成都市地方税务局转发财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题通知的通知》（成地税函〔2006〕223号）。国税发（2006）187号文，强调了土地增值税的清算管理，规定了三种情况税务机关可以要求开发单位进行土地增值税的清算。财税[2006]21号，规定了房地产企业要预征土地增值税。“各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值税水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，多退少补。”

预征土地增值税=预售收入×适用预征率。一般适用预征税率为：

（1）纳税人预售普通标准住宅，预征率为0.5%；（2）纳税人预售其他商品房，包括宾馆，饭店，办公写字楼及非预售普通标准住宅，别墅，高级公寓等，预征率为2%；（3）单纯土地转让的，预征率为3%；（4）对非房地产开发企业和单位转让房地产或房地产开发企业转让存量房的，预征率为2%。

成地税函（2006）223号规定成都的预征率为：商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房按1.2%减半。

房地产企业所得税相关的规定主要有：《企业所得税实施细则》和《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）。房地产开发企业除了要遵从《企业所得税实施细则》中关于收入、支出以及应纳税所得额及期适应税率的相关规定外，政府出于房地产企业的特殊考虑，在国税发[2006]31号中规定，开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额(预计毛利率一般不低于20%)，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。

从现行的税收政策可以看到，政府的税收是基于这样一个假定：房地产企业每一个项目必定有增值，每一个项目每一年都在盈利，企业利润率在20%以上。房地产企业涉及到的税收种类繁多，税负沉重，先征后清的政策加重了企业的资金负担。如果项目没有增值额，达不到20%的利润率，你要是想退税，那无异于与虎谋皮。

二、 目前中小房地产企业会计核算应重点关注的问题

综上所述，中小房地产企业目前处于极为艰难的生存环境中，在项目没有启动以前，应在会计核算上认真思考，做好预案，仔细规划，从起点开始，让会计核算具有更强的针对性。应重点考虑的因素是：开发资金需求、税收政策规定和房款收入。

首先，对资金的可控性有清楚的认识。房地产投入，高风险。这是一个资金密集型行业，大量资金投入的同时要承担很大的市场风险。对于开发商来说，最主要的支出中，地价和建安成本都是不可控的。当前有很多项目楼面地价高于每平方的建安成本一倍或两倍甚至是好几倍，一旦市场波动，风险极大。土地出让方不承担任何责任，而且还规定了一定期限内不开工，不销售，有权无偿收回所卖土地。敢于出高价位购得土地的开发商，必定是看好市场，对商品房有较高的价格预期。产品（商品房）由市场调节，而生产该产品的基本要素，土地不能进入市场自由买卖，产生的结果就是商品房价格失控，资本通过垄断获取暴利。

对开发商而言，广告推销费用、管理费用、财务费用是可控的。开发费用取决于资金，用人计划以及市场推广计划。从土地成本，建安成本，开发费用这三大项来看，土地成本和建安成本在整个开发成本中占到百分之九十以上，而且合约一旦成立，必须按约定支付，否则要承担违约责任。

其次，企业现金流极不平衡，很容易出现资金短缺，导致项目失败。取得土地阶段，要支付土地出让金、交易费、契税，支付的金额大小取决于成交价，这个价格有着不断攀升之势，随着土地资源的减少以及国家对土地管控的加强，长远来看，土地价格不会呈现下降的趋势。进入产品设计及报建阶段，设计费用在整个开发成本中所占的比重较小，报建费各地收取标准不同，但至少每个平方要在一百元左右。设计费和报建费这两笔费用是在项目销售前必须支付的。过去，房地产是卖方市场的时候，开发商的现金流出到这里可以告一段落，现在，开发商要垫钱修房子，甚至可能修好后仍卖不掉，开发商的资金压力陡增。为了让房子很快的卖出去，要采取一些营销手段，销售前进行大量广告宣传，这种支出取决于开发商的资金实力，以及对市场的预期。

基于上述原因，一个开发项目，产生大量的资金流出，除了要在战略上进行总体规划以外，把握好资金的管理和核算是项目能否成功的另一个关键。会计怎样在支出和收入上把好核算关，尽可能的将支出延后，必须在项目启动之前有所考虑。

1． 收入确认适时延后，争取多种销售形式。众所周知，要使税负降低，一定是在收入和成本费用上想办法。收入上作文章无非有两种手段：一个是“延迟”，一个是“少记”。所以，会计在核算要尽量配合销售部门，在收入的金额和时间的确认上争取企业利润的最大化。比如，按照国税发（2006）187号文件的规定，“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”视同销售，相对来说销售价格和收入确认时间有一定的自由度。可以运用这一规定，将视同销售延后至项目清算时来确定，所达到的效果是可以延迟营业税及附加、预征土地增值税、预征企业所得税，为企业争取到更多的资金使用时间，另外，在价格上有一定的空间，可以使销售收入在数额上减少，从而达到减少交税支出。当然，开发企业还可以创造其他的视同销售形式。

2． 按不同物业形态分类核算收入，注重增值额。为了满足市场需求或者是规划的要求，每个项目大多数会有车库、商业（会所）、住宅等不同物业形态，对每一种物业形态的收入应该分开核算，这样做不仅是为了满足管理上的需要，更重要的一点是为土地增值税的预交和清算打下基础。同时，注意住宅的面积是否在规定的普通住宅范围以内，如果有超过规定面积的一定要和没有超过面积的分开核算，目的是为了满足土地增值税的规定。

如果项目推出的是精装房，建议最好把装修收入和房款收入分开核算，售房合同和装修合同分开。这样做的好处是：（1）不至于导致增值额上升，增值率过大，多交土地增值税；（2）把装修质量和房屋建筑质量分开，不要让两个不同事项的质量问题相互影响，导致延迟交房或者交不了房。当然是否把装修款和房款分开并不是绝对的。还取决于销售策略和成本的比较。比如，为了在销售上取得一定的市场优势，对外宣布每平方米赠送一千元装修费，那么一定是把装修费包括在房价中的。这样做是不是就多交了土地增值税呢？那不一定。因为按土地增值税的规定，开发企业没有取得金融机构利息证明时，开发费用按开发成本加上土地取得成本乘10%作为扣除项目，按这一规定，开发费用和开发成本成正相关关系，装修成本可以计入开发成本，开发费用随之增加。

3． 按收付实现制原则确认收入，尽可能不代垫预交税金。按照政府的相关规定，开发企业没有取得预售许可之前以排号费、诚意金等任何形式向客户收取费用都是违规的。但是在现实中，以各种名目收取费用既是企业的销售策略，也是快速回收资金的手段。作为会计人员不支持这种不合规的营销手段，为了公司的利益，如果收取了可以大多数暂时在其他应付款中进行核算。这种行为，政府的行政部门如房地产管理局可能会来干涉，但是税务机关的态度是视为你收取了房款，把税交了既可。对于各类收入，要按照收付实现制原则进行确认。同时在核算中，一定要结合公司产品的设计规则，物业形态，营销方案进行。注意遵守会计制度和税法的规定。

4． 按配比原则确定期间费用。由于项目的现金流极不平衡，取得销售收入前有大量的现金流出，这些流出中包括运营费用和广告费用。按照一般的会计习惯，当费用发生时，记入当期的管理费用或者是销售费用。这种核算方法没有考虑国税发[2006]31号文件对开发企业的影响。国税发[2006]31号文件中第一条关于未完工开发产品的税务处理问题这样规定的：“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。

经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房〔2004〕77号）等有关法规的规定，其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。

而非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：（１）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。（２）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。（３）开发项目位于其他地区的，不得低于10％。”

这一规定表明，一旦开始销售，就要按20% 的毛利率预征所得税。那么就有可能会出现这样的情况：如果项目在今年六七月份开始投入，而到第二年的三四月份才开始销售，那么为项目正常运行而在前期投入的运营费用作为期间费用记入管理费用和销售费用，在年末作为亏损转入末分配利润，但是到第二年有了预收房款收入时，没有用于抵扣按20%预计毛利率而预交所得税，对企业来说是一个损失，虽然在项目结束后要进行汇算清交，但是对企业来说至少是损失了资金利息。因此，会计核算上一定要预先想到按照税法要求的配比原则，可以在项目开始销售以前所发生的运营费用，先行记入待摊费用中，在取得预售收入时转入管理费用，运用配比原则，抵消国税发[2006]31号对企业预交所得税的影响。

5． 按权责发生制核算开发成本。土地增值税和企业所得税是企业最为沉重的负担，在这场利益的博弈中，处于有利地位的自然是手握公权力的税务机关。作为弱势群体的开发商，唯一可做的就是仔细研究税法，分析项目所在地的市场，把成本费计划在一个具有可行性的水平上。土地增值税以及企业所得税的大小取决于两个因素，收入和开发成本、开发费用的大小（土地增值税实施细则和国税发（2006）187号文件有很多规定，本文不是有关税收筹划的文章为叙述方便做了简化）。那么我们肯定应该从收入和成本、费用两个方面来考虑在核算上的要求，收入基本确定的情况下，开发成本的大小起着决定性的作用。

土地增值税的主管税务机关是地方税务局，为了征管方便，一般情况下要求开发企业对所有建安企业实行代扣代交建安税。大家知道，一个开发项目从设计到最后交房总会涉及到十几个甚至是几十个单位，税务机关无力对每一家单位的收入进行核实，而是抓住开发企业这个源头进行征管。这个时候，会计上要把开发成本的支出按照“总包”和“分包”进行分类，出于对税收要求的考虑，应该按权责发生制核算成本，不低估费用。

开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，企业所得税允许在税前列支的期间费用和土地增值税规定有所不同。要注意确定开发成本和开发费用之间合理的比例关系。并关注土地增值税实施细则中的有关规定。

土地增值税实施细则规定，财务费用支出的利息能否提供金融机构证明是关键要素，如果不能提供金融机构的证明，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发成本规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。中小房地产企业目前很难取得银行贷款，因此可以说利息支出提供金融机构的证明几乎不可能。所以，按取得土地使用权所支付的金额、开发成本规定计算的金额之和就成为了允许扣除开发费用大小的决定性因素。取得土地使用权所支付的金额在项目开始前就已经支付了，只有开发成本是在项目建设过程陆续支付，按照“总包”和“分包”进行核算。在这个过程中，一定要注重权责发生制原则，并做好工程的预算和决算。否则，不仅仅是在土地增值税清算上要多交税，而且在企业所得税的计算上也会出现多交税的情况。

责任编辑 李 萍