会计政策选择的控制机制

郭 璇

由于会计政策选择影响企业相关者的利益,而仅靠市场力量无法形成一种对会计政策有效约束的机制,所以必须人为设计或强化会计政策选择的控制机制。针对我国会计政策选择的现状和问题,一个完善的会计政策选择控制机制不仅由政府加以监督,更应由企业的各方利益主体参与,并由正式制度——会计准则、非正式制度——内部控制及其实施机制——CPA审计组成。

一、 会计政策选择的正式制度:会计准则

会计准则是为了强制约束会计政策选择而出现的,为了维持这种强制性,国家不仅需要提供成文的规则,而且要建立保证这种强制性的权威性的实施机制及惩戒制度。

我国的会计准则是由财政部制定的,财政部是国务院的一个部委,其制定的规范在法律体系中属于部门规章的范畴,本身就具有极强的法律强制力;再者,我国的人民代表大会、国务院这两个层次都强调了会计规则的强制力。2006 年2月至3月间,我国的财政部会计准则委员会分批发布了 1 项基本会计准则、38 项具体会计准则。这次的会计准则体系从总的来看实现了与国际会计准则的趋同化和我国国情的统一,对完善我国上市公司会计政策选择控制机制具有重要意义。

当然,会计准则作为一种正式制度,虽然在不断完善,但还是存在不少的问题。会计准则的制定要遵循成本效益原则,不可能对所有的经济业务的会计政策做出明确规定。企业的千差万别、经济业务的错综复杂这些因素使得会计准则应如何对会计政策选择做出规定本身就是一个难以解决的问题。对于我国而言,下一步加强对会计准则实施的支持系统建设是重中之重。

二、会计政策选择的实施机制: CPA审计

会计准则规定了会计政策选择的范围,但由于会计的较高的技术性等因素,会计准则并没有同时确立如何保证会计政策选择符合会计准则的规定。这就需要实施机制来保证会计准则的落实。离开了实施机制,任何制度尤其是正式规则就形同虚设。

我国的独立审计准则规定,独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见,规定要在审计报告中明确报表是否符合国家颁布的企业会计准则的规定。 2006 年初新发布的《独立审计具体准则第 1331 号——期初余额》第四条规定:“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定:……被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报(包括披露)。”第六条进一步规定:“注册会计师应当考虑期初余额是否反映上期运用恰当会计政策的结果,以及这些会计政策是否在本期财务报表得到一贯运用。当会计政策发生变更时,注册会计师应当考虑这些变更是否恰当、会计处理是否正确、列报是否恰当。”由此可见,新的独立审计准则更加重视会计政策的选择,强化了注册会计师对会计政策的监督作用。

注册会计师具有相当高的专业能力,加上多为常年审计,是除了公司管理层以外最清楚被审计上市公司情况的人,能够发现上市公司不合法或不当选择的行为,并可以在审计过程中,通过协商和谈判,引导上市公司进行公允呈报。因此,在会计政策选择博弈过程中,依据博弈规则行使裁判监督权的注册会计师的执行作用不可低估。

三、会计政策选择控制的非正式制度:内部控制

我国财政部颁布的《内部控制规范——基本规范》第2条指出:“内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”有效的内控制度有助于经营者通过会计政策的选择实现预期目标。会计政策选择需要会计职业判断,职业判断只有在有效的内部控制约束下进行才能结合经营者的意图和企业的目标。从会计流程看,每一步骤都需要不同程度的职业判断才能完成,这些判断的过程中,都会涉及会计政策的选择,内部控制扮演了非常重要的角色。

作为会计准则的制定机构,制定企业的内部控制规范是适当的,可以以内部控制规范来强化会计准则的强制作用。我国紧随会计准则和审计准则之后也发布了《企业内部控制规范》,并对与企业财务报表项目相关的、可能会对财务报告真实可靠性产生较大影响的经济业务事项提出具体要求的控制规范、对与财务报表编报相关的控制规范和为实现有效的财务报告内部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制规范予以明确,以引导企业建立健全以财务报告内部控制为核心的内控机制。当然《企业内部控制规范》中也存在许多需要继续完善的地方,例如要使股东利益真正得到保护就要进一步增强董事会的功能,保证董事会的独立性,但是具体规范未对我国的董事会内部控制进行规范。

综上所述,控制会计政策的选择也应是内部控制的一项职能。可目前我国的内部控制规范未对会计政策选择做出明确规定,这是内部控制规范不完善的地方。在一个完善的会计政策选择控制机制下,由董事会、经理、会计负责人组成的内部控制链应对会计政策选择起直接的控制作用。

(作者单位:福建华兴会计师事务所有限公司)