会计信息质量制约因素的经济学分析

李维清

［摘 要］ 会计信息质量已成为社会关注的焦点，会计信息质量的评定标准最终取决于会计目标的定位，只有满足会计目标要求的会计信息才是高质量的信息。然而，在追求高质量的会计信息的同时，更不能忽略对会计信息质量产生制约的各种因素。也只有充分关注各种制约因素，才能更加客观地评价会计信息质量，并采取相应对策使会计信息质量不断提高。会计活动具有浓郁的社会属性，那么，会计信息也必然受到社会经济环境、政治环境等因素的影响和制约。因此，本文从经济学视角对此问题进行分析。

［关键词］ 会计信息质量；制约因素；经济学分析

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）03-0023-03

一、会计信息质量的评定标准

会计信息质量的评定标准最终取决于会计目标的定位。不同的会计目标，对会计信息质量的判定标准也不同；反之，会计信息质量要服从、服务于会计目标，只有满足会计目标要求的会计信息才算高质量的信息。通常来说，相关性与可靠性是会计信息的两个根本的信息质量特征。会计信息的有用性是相关性与可靠性的函数，相关性与可靠性二者不可或缺，信息既要相关，又要可靠，这是对会计的基本要求。另一方面，由于不确定性，相关性与可靠性常常相互冲击。为了加强相关性而改变会计方法时，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是说，相关性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系，我们不能使这二者都保持最大，而只能依据不同的环境，作出职业判断，在相关性和可靠性之间进行权衡。在保证信息整体有用性的前提下，可以牺牲一些相关性来换取更高的可靠性，或牺牲一些可靠性来增强一些相关性，这一切都取决于相关性与可靠性的相对权重。但是，无论如何权衡，会计信息质量标准都是由会计目标决定的。

那么，什么是会计目标、我国会计目标又是什么呢？关于会计目标，在世界以及我国会计界争论已久。从会计目标的总体情况归纳，主要有两大流派：受托责任学派和决策有用学派。而我国财务会计报告的目标，按照最新颁布的会计准则规定如下：“向财务报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”从这段话可以看出，我国财务报告的目标综合、汇集了两大流派的主要观点。

会计是一个人造信息系统，而这个人造的信息系统一定要按照预定的目标去建立，否则，就不能称其为系统，而这个目标就是会计目标。会计目标是由会计存在的自身价值所决定的，即满足社会经济活动和经济发展的需要。这样，会计、会计目标、会计信息系统及其所提供的会计信息就构成了一个相互联系的有机整体。既然会计活动属于社会活动，那么，会计目标就会受到社会经济环境、政治环境等因素的影响和制约，而会计目标的实现又是通过会计提供的会计信息来完成的。按照这样的推理，会计信息系统及其所生成的会计信息也必然受到社会经济环境、政治环境等因素的影响和制约。

二、会计信息质量制约因素的经济学分析

会计信息的质量影响企业的市场价值，会计信息具有经济后果。不同历史背景、不同社会环境、不同发展阶段，只要会计目标不同，对会计信息的质量要求也不同。高质量的会计信息是会计应该追求的目标，但是，由于会计活动和会计目标的社会性和复杂性，也就使得会计信息质量必然受到社会经济环境、政治环境等多种因素的影响和制约。而这些影响和制约因素都是客观存在的，是我们在研究会计目标、会计信息质量等问题时要予以明确和关注的。为了能够更加深入地阐述和分析此问题，本文拟从经济学和会计学相结合的视角对会计信息质量的影响和制约因素进行分析。

1. 制度设计对会计信息质量的影响

制度经济学认为，制度形成有两条途径：自发演进与人为设计。在这两条途径中，新制度经济学家更强调后者。这是因为人类是有目的的行动者，制度是人类有目的行为的预期或未预期的结果。制度的自发演进是难以满足社会对有效制度的需求，因此，制度设计是十分必要的。

完善的制度设计，需要在国际间、政府间建立一种均衡，寻求趋同。也只有制度趋同，才能缩短各主体之间的差别。

世界上许多国家不承认中国是市场经济国家，其五大理由之一就是中国的会计准则与国际惯例不符，主要表现为公允价值应用上面存在差别。为此，我国这次会计改革，在新会计准则中又重新引入了公允价值。应该说这样的制度设计是权衡考虑了多种因素后决定的，体现了国际间制度趋同的要求，应该说是一种明智之举。但是，任何事物都是一分为二的：从国际间制度趋同考虑，这种制度的“人为设计”要比“自发演进”来的更直接、更快速；而与此同时，我们也应该注意到公允价值计量属性的应用，由于其取得和确认具有主观性的特点，所以，存在的最大问题就是提供的会计信息的真实性、可靠性令人质疑。又由于公允价值在会计准则中规定的模糊性、使用的随机性、约束的无序性，使得公允价值会计准则的制度设计本身存在不完善。由于制度设计的不完善，各经济主体必然利用其缺陷“粉饰业绩”，寻求自身利益最大化。没有可能在制度安排不完善的前提下，要求所有的个体都放弃自身利益，追求高质量的会计信息，那样，他们就会成为非理性的经济人。即使制度完善（当然这种完善也只是相对的），执行者也会不断寻找制度的漏洞和缝隙，来谋取自身利益，这是理性经济人的正常反映。

正确的态度是对公允价值要谨慎并且限制性地使用，只能在特定领域并且条件成熟的情况下来应用公允价值。如果不做严格规范和不加限制地使用，不仅会造成混乱，而且，将直接影响到会计信息质量。从2006年发布的新准则的讲解指南以及相关领导讲话的字里行间，都可以阅读到对“制度设计可能会影响会计信息质量”的担忧和谨慎。这种担忧和谨慎是有一定道理的，因为，如果制度设计存在缺欠，其所造成的偏差及产生的负面影响要比制度自发演进表现得更为强烈。

2. 用交易费用理论诠释会计信息失真的内在动因更具说服力

所谓交易费用，可以理解为人与人之间的一切交易成本的总和。在研究交易主体对交易费用的影响时，下列两个要素至关重要，即“经济人”和“机会主义”。制度经济学最基本的人格假设或人类行为假设即“经济人”假设。“经济人”是把人抽象为利己主义、追求个人利益最大化的化身。机会主义动机是“经济人”的人格中重要内容，既然人是自私自利的“经济人”，就一定有损人利己、投机取巧的意向。这种意向变成具体的行为，就是机会主义行为。这种行为是理性的选择，是正常的思维方式。当然，有意向是前提，而意向能否付诸行为，则取决于“经济人”的“理性判断”，一般不会“胡来”或“贸然行事”。但是，当“交易费用”小于“交易收益”甚至相差甚远时，“经济人”会毫不犹豫地去追求个人利益最大化。

“经济人”通过虚假会计信息可以获益的交易成本如果非常低，则“经济人”追求自身利益最大化在所难免。

会计信息对于引导市场资源的有效配置具有不可替代的作用，会计信息具有经济后果，这已经成为不争的事实。会计信息的质量高低将直接影响着市场上各利益团体的利益分配。高质量（包括相关性与可靠性）的会计信息对信息使用者来说是渴望的，因为，这对其利益会产生正影响；反过来，高质量的会计信息对信息提供者即企业管理层来说可能是规避的，因为，这对其利益可能会产生负影响，尤其对于上市公司而言，面对“保牌”的压力和“配股”的诱惑，它们会利用各种手段，进行利润操纵，利用虚假会计信息“粉饰”业绩，进而实现企业的“目标”。而既真实又有效的高质量的会计信息可能使其“目标”化为泡影。因此，利益受损的各团体（企业管理层）不会为追求高质量的会计信息而自愿放弃既得利益，这是理性经济人的必然选择。但是，企业管理层利用操纵利润的机会主义行为并非无拘无束，它们要对通过虚假会计信息获得的收益与交易成本进行权衡比较。如果他们预期其机会主义行为被发现的概率低、发现后被惩罚的力度弱，即如果交易费用非常低，所有个体都会通过它来获利。

中国股市发展10多年来，众多上市公司纷纷利用各种手段疯狂操纵利润，制造虚假会计信息，其数额大小不等，从几百万、几千万甚至达到几亿元。而被查处的屈指可数，并且，惩罚的力度极低，根本达不到威慑和制止的作用。《会计法》第四十三条规定：编制虚假财务信息，构成犯罪的，依法追究刑事责任。不构成犯罪的，对单位处五千元以上十万元以下的罚款；对责任人处三千元以上五万元以下的罚款。上述几千元、几万元的处罚额度相对于上亿元的伪造金额实在是微不足道。

会计信息失真已成为制约会计信息质量的顽疾。因此，要提高会计信息质量，必须加大通过虚假信息获利的交易成本，加大惩罚力度，否则，提高会计信息质量将成为空谈。

3. 不同类型的产权主体界定了合约关系的不同内涵——信息需求质量具有属性差异

新制度经济学认为，产权制度是人类社会制度中最基本、最重要的具体制度安排。产权作为一种财产权利，总有其归属的主体。一般可将产权归属主体分为私有产权和共有产权。产权关系的不同规定了不同的企业组织形式：主要有单人业主制、合伙经营制和公司制。除了上述3种类型的企业形式外，还有以下几种企业形式，无论是在市场经济国家还是非市场经济国家都是比较常见并且是比较重要的，即非营利性企业和国有企业。

从产权经济学出发，会计准则本身是产权制度的一种或者说是产权制度的一个组成部分，任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产权的保护。会计准则的基本结构是产权经济模式的自然反映。从契约经济学的角度出发，任何会计准则又都反映为一种合约关系。会计准则的合约关系规定每个企业在会计交易管制中的权利与义务，界定了人们在会计交易的关系中可以做什么与不可以做什么，谁违反了这些规则应该受到怎么样的惩罚，以及衡量人们是否违反这些规则的标准。

但是，不同产权主体，其会计准则合约关系的内涵是不同的。因为，不同产权主体的经济形态和经营方式不同，企业追求的目标不同，进而对会计目标的定位也是不同的。从我国目前情况看，上市公司是企业组织形式的一种，我国只有1 400多家上市公司，国有企业则是数量庞大的企业群体。另外，还有合伙制以及私人制等。这些产权主体的企业目标不尽相同，当然，对会计职责的要求也不能一致，对会计信息质量的评定标准也不同。

相关性与可靠性是会计信息的两个根本的信息质量特征。信息既要相关，又要可靠，这是对会计的基本要求。另一方面，由于不确定性，相关性与可靠性常常相互冲击。为了加强相关性而改变会计方法时，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是说，相关性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系，我们不能使这二者都保持最大，而只能依据不同的环境，作出职业判断，在相关性和可靠性之间进行权衡。在保证信息整体有用性的前提下，可以牺牲一些相关性来换取更高的可靠性，或牺牲一些可靠性来增强一些相关性，这一切都取决于相关性与可靠性的相对权重。但是，无论如何权衡，会计信息质量标准都是由会计目标决定的。

从我国的实际情况看，作为我国庞大的国有企业群体，其会计信息的需求者、使用者主要是国家（各级政府），又由于国有企业产权性质所决定，国有企业会计职责的第一要务是保护、监督国有资产的安全与完整，会计信息的第一质量要求是真实可靠性。而作为上市公司，其提供的会计信息，要为现有投资者和潜在投资者服务，其会计信息的第一质量要求是决策有用性。

所以说，不同的产权主体，有不同的合约内涵，企业的目标不同，就决定其会计目标也不相同，对会计信息质量的评定标准也不同；不同的产权主体，对会计信息需求质量具有属性差异，不能用一个标准来衡量其会计信息质量的优劣。

4. 委托代理制的存在使会计信息不对称不可避免

委托—代理关系的概念来自法律。一般的委托—代理关系泛指在任何一种涉及不对称信息的交易（合同、协议）中参与者之间的经济关系。掌握信息多、处于信息优势的一方称为代理人，掌握信息少、处于信息劣势的一方称为委托人。简单地说，知情者是代理人，不知情者为委托人。

现代企业的两权分离所形成的受托责任制是委托—代理关系中最典型的一种。由于股东与管理层的分离，导致了所有权与经营权的分离，作为委托人的股东不参与公司的日常经营管理，并因为承担了公司的剩余风险而获得剩余求偿权作为其报酬；而作为代理人的管理层则承担着企业的日常经营管理，并获得劳动报酬。这就形成了典型的委托代理关系。在这种委托代理关系中，委托人（所有者）与代理人（管理层）在目标和利益方面并不一致。如所有者追求投资价值的最大化，而管理层往往追求公司的规模，但是，投资价值的最大化与公司规模的扩大并非是等同的；管理者比所有者更厌恶风险，因为所有者只是将其财富的一小部分投资于公司，而管理者却是全身心地投入了公司，因此，管理者人力资源的专用性与所有者投资的分散性之间存在着矛盾。更关键的是，公司的收益对双方影响是相差悬殊的，公司获利主要归投资人所有，经营者也只是薪酬及奖金而已；但是，如果经营不善甚至亏损，公司出现了经营风险，那么，经营者就有被“炒鱿鱼”的危险。所以，我们可以得出结论：在委托代理关系中，经营者与所有者之间存在明显的利益冲突，尤其公司收益对双方影响重大，因此，经营者有讲究物质享受和追求自身利益最大化的动机和愿望。

提供会计信息的企业经营者，不会牺牲自身利益去追求高质量的会计信息。而作为外部所有者始终处于信息劣势，尽管他们用尽了激励、约束机制，但最终都改变不了信息劣势的现实。只要委托代理关系存在，经营者与所有者之间就必然存在利益冲突，经营者就必然要利用其信息优势追求自身利益最大化，这是委托代理制的必然结果。

因此，只要有委托代理制存在，信息不对称就会客观存在，会计信息质量就必然受到影响。不同企业间只有影响程度的差别，而没有不受影响的可能。

三、几点启示

（1）当今会计之所以备受社会瞩目，其着眼点是对会计信息质量的关注。这是会计在“信息系统论”前提下的必然反映，也是在“管理活动论”观点下所未曾有过的。

（2）高质量的会计信息是我们所期盼的。但是，由于会计属于社会活动，因此，会计信息在生成过程中，要受到多种因素的影响和制约。在评定会计信息质量时，要对这些影响和制约因素有充分的预期并给予重点关注。

（3）会计工作的有序进行，需要有相应的约束规范体系作保障。比如法律规范、制度规范、技术规范等。但不可忽视的是道德规范。会计工作没有法律约束是不行的，而仅有法律是不够的，因为，还有“法所不及”的领域。因此，必须发挥道德的力量，要讲究“诚信”。

（4）不同学科之间进行交叉研究，有助于对所研究问题的深入分析和思考，也有助于学科之间的弥补和相互促进。