高等教育成本核算问题研究

赵善庆

[摘要]由于高教管理体制的问题、成本核算意识谈薄、成本概念界定不明确、财务制度的缺陷、成本核算方法不准确、成本计量确认不真实、成本构成内容不合理等原因，加之高校教育成本核算的难点及特点，高等教育尚未进行成本核算，应当通过预算管理，增强成本意识；对高校成本核算制度进改革：建立成本管理评价体系：科学划分高校教育成本的范围；建立科学的会计科目体系；建立科学的教育成本指标体系；规范高校教育成本核算方法：建立教育成本配套体系等措施对高等教育成本进行核算。

[关键词]高等教育；成本核算；问题研究

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)23-0018-05

随着高等教育经费投入由政府通过财政拨款包办高等教育，转变为以财政拨款为主、学生付费、社会筹资以及高校自筹经费在内的多渠道融资机制，作为办学主体的高校有责任向社会公开办学成本及其核算方法。因此，必须建立一种科学合理的成本核算模式来改变传统体制下高校只核算经费支出而不核算培养成本的做法。

一、高校教育成本核算的现状

1，高教管理体制的问题

目前国家尚未要求高校进行成本核算，高等教育的行政机构也尚未把教育成本的核算和管理作为评估高校绩效的重要指标，且未成立教育成本管理的有关机构。因此相关的各项财务会计规章制度也就没有明确要求对高校教育成本进行核第这对高校成本核算工作的开展不仅未起到促进作用，而且使高校进行成本核算缺乏动力和外界压力。

2，成本核算意识谈薄

长期以来，我国许多高校没有进行成本核算的积极性，缺乏成本效益观念，缺乏成本核算与成本控制的动机。在日常业务活动中，不仅不注重成本核算和成本控制，而且还有教育成本最大化倾向。

3，成本概念界定不明确

目前我国许多高校的专家及学者在对高校教育成本进行研究或探讨时，成本概念界定不明确。与之相关的有教育成本、教学成本、高等教育成本、高校教育成本、机会成本、财务成本、管理成本等，不同的成本拥有不同的内涵，相应地其外延也不同，使我国高校教育成本的核算工作难以取得实质性的进展。

4，财务制度的缺陷

一是收付实现制不能合理准确地计量教育成本。以收付实现制为基础的会计核算模式，不能体现教育投入和教育成本在因果关系和时间上的配比原则，导致了对高校教育成本有重大影响的因素(固定资产折旧、基建投资、科研费用等)不能合理地进入成本核算范围。例如，设备购置费是一次性投入费用，就会使得其在当年支出增大，结余减少，以后受益各年份却没有分担，收支不配比，这使得会计信息不能真实反映经济业务的本来面貌。二是会计科目设置不合理。根据高校会计制度，会计科目设置中按人员成本、公用成本、固定资产成本的项目划分，对确认教育成本中的直接费用和间接费用、掌握固定成本和变动成本的结构和变化趋势都具有很大的难度，不利于分析各个会计时期的成本变化从而不能合理配置资金，所以不能完全真实反映学校的教育成本水平。三是高等教育成本包含的项目没有明确范围。目前，大部分的高校在计算生均培养成本时都是以学校的实际支出作为教育成本，实际上包含了相当一部分不应当分配到学生身上的成本。比如说庞大的后勤支出、社会保障支出以及部分科研支出。四是无法按区分收益性支出与资本性支出原则合理界定高校的支出。五是会计成本核算期间。比如在会计核算期间上采用的日历年制与高校培养学生的周期不一致。

5，成本核算方法不准确

到目前为止，我们所用的教育成本数据基本上是采用统计分析法得到的。它是通过对高等学校预算内和预算外的经费支出规模进行调整分析以及采用模拟计算折旧的办法来测算教育成本的一种方法。这种方法虽然成本低、计算速度快，但是结果较为粗略，数据不精确，不可能提供利于教育成本分析的按功能划分的精细教育成本项目信息。为了提供比统计分析法更为准确的数据，高校采取会计调整法进行成本核算。它是指在现行的高等学校会计制度框架下，通过现有的会计核算科目及核算内容，根据教育主管部门统一制定的会计调整规则，经过进一步的按功能进行分类核算和数据转换计算出教育成本的一种方法。但用这种方法仍然不能提供关于教育成本的准确数据。在高等学校实行教育成本核算制度改革以前，采用这种方法虽是一种可行的方法，但只能是权宜之计。

6，成本计量确认不真实

长期以来，高校对于购建的资产设备支出都是一次性列入当年教育成本，然而固定资产购建是一次性投人，而且投入金额较大、多年受益。如果将当年固定资产购建一次性列入当年教育成本支出，就会造成当年教育成本偏高。不利于准确计算当年的教育成本。

7，成本构成内容不合理

教育事业支出中一直包含着与学校教学工作无关的项目。如离退休人员支出、已经实行产业后勤社会化服务人员支出以及部分科研项目支出。为便于准确进行教育成本比较分析，离退休人员经费不应列入教育成本核算。应由社会保障部门列支；高校后勤实行社会化后。后勤服务这部分也不应列入教育成本。科研活动在高等学校尤其是以应用研究性为基础的院校中占用很重要的地位，它与教学活动构成了高校两大最重要的活动。有时还与教学活动难以区别。因此，如何合理地将科研支出计入教育成本，也是高校教育成本核算的一大难题。

二、高校教育成本核算的难点

高校在提供教育服务的过程中会发生各种不同的费用，如将所有费用都归集到培养学生的成本中是不合理的，其合理性和客观性让人置疑。从高校教育受益的对象来看，主要有学生、教职工和社会：学生受益是因为直接享受了高校提供的教育服务。这种服务使其掌握了将来谋生需要的知识和技能：教职工受益是因为其利用学校的资源进行科研、进修等。获得了自己的利益；社会受益是因为高校教育尚具有半公共产品的性质，社会通过特殊的途径从高校获取了一定的直接和间接利益。科学合理的成本分摊方式就是根据受益原则来确定相益应承担的成本。但是，目前高校支出中有以下一些领域的分摊较为复杂。

1，固定资产折旧问题

事业单位的特点使高等院校在资产使用过程中不考虑资产使用成本，高等院校会计制度也没有对固定资产计提折旧的要求。但现实情况是，学校培养了一届又一届的学生，都耗用了学校的固定资产，固定资产应该根据学校的经营期限与资产的使用寿命计提折旧。折旧费用的归属又必须根据使用的途径来细分。比如，用于教育的，则分配到产品直接成本中去。用于行政管理的，如果是为了培养学生发生的，则先把其归为间接费用，然后根据一定的标准在不同的产品之间进行分配；作为其他用途的，比如教师科研，与学生无关，则不归属于教育成本。

2，固定资产闲置、浪费问题

不少高校为了追求规模和表面形象，盲目进行扩建、合并等，学校面积是大了，学生数量也增加了，教育的质量和效益提高与否姑且不论，但由于盲目投资所造成的资源

浪费和闲置现象却随处可见。典型的例子就是前几年全国风靡一时的大学城“圈地运动”，全国不少城市给每个学校动辄千亩的土地进行校园的建设。建设规模过大。导致很多大学城校园的相关设施利用率不高，不仅浪费了学校的资源，同时增加了将来的维护成本以及相关管理成本。由于学校增加投资，势必要向银行借债，这也必然导致学校面临的财务费用和潜在的风险成本增加。这些成本都不应当归属于教育成本。

3，高校后勤社会化问题

随着高校扩招，学生人数剧增，导致高校后勤社会化。虽然后勤与学校教育活动分离，实行企业化运作。但现实情况是“分而不离”。很多高校后勤低价或廉价利用学校的资源牟取利益，与其获得的利益相比，其向学校缴纳的管理费或创收只是其中的一小部分。高校后勤集团占用或耗用了学校的资源，但是却没有付出相应的代价，这部分成本间接转嫁到学生身上去了。

4，科研支出是否计入教育成本

高校集教学、科研与社会服务三大功能于一体，科研水平是衡量一所高校办学质量的重要方面。但是其科研支出是否计入教育成本、应该计人多少，以什么为标准，都难以确定。但有一个原则必须坚持，那就是谁受益谁承担成本。实际工作中，与培养学生无关的项目科研支出多是高等院校与外单位合作的、与教学活动无关的科研活动，或是高等院校承接的政府或上级部门下达的科研任务。

三、高校教育成本的特点

1，教育成本补偿的间接性

高校的“产品”主要是学生，而高校培养的学生既是维持生活需要的消费主体，又是教育经费耗费承担的客体。同时“产品”还具有阶段性。在接受高等教育之前已经有了必要的中小学教育成本，把这种“在产品”经过高等教育进行再培养，达到“产成品”之后，投入到用人单位。服务于社会，使本身具有的能力通过不同形式的劳动进行转化，通过税收或其他方式上缴国家，然后再通过国家统一的财政拨款，使高校的投入得到补偿。

2，教育成本计算的不确定性

首先，从外部环境看，教育活动是一种协作性很强的工作，高校“产品”的制造过程决定了高校需要全社会多方面的配合、协调发展，其中涉及政治、经济、文化、道德、社会结构等方面，这些方面的投入无法计量也就无法计入成本，决定了其成本计算的不确定性。其次，从高校看，学校的一些教育成本支出，虽然大多都能正确界定出准确的数额，但有些部分要准确计入成本是很困难的，如科研成本。高校的科研具有双重功能：一是为培养学生而进行的必要研究；二是为社会解决应用性问题所进行的横向科研发生的成本支出，与培养学生的相关性较小。因此。科研支出进入高等教育培养成本的数额要进行具体分析。

3，教育成本组成的特殊性

在一般的产品成本中，直接材料、直接人工等绝大多数费用可以明确确定由某一产品负担。其成本构成大多以直接费用为主。而高校教育成本则不同，教育活动协作性强，教育资源共享程度高。由于培养学生的各项投入大部分是综合性投入，如管理人员的工资性支出、土地占用费、基础课实验室以及文化娱乐、公用建筑、图书资料、后勤设施等。共同费用直接关系到教育成本指标的准确性，共同费用的分配标准，原则上应根据待分配额与成本计算对象的相关密切程度确定。但由于共同性费用较多。使高校教育成本的核算复杂化，按什么标准和原则进行科学合理的分摊至关重要，这都影响到成本核算的准确性。

四、高校教育成本核算的基本前提

1，高校教育成本核算的对象

高等教育生产出来的“产品”是学生，他们是教育服务的接受者，也是教育成本的核算对象。由于高校中不同科类、不同层次、不同专业的教育成本不同，为了准确地核算教育成本，在成本核算时可按培养对象的层次划分。高校的学生可以按多种标准进行划分，主要有以下几种：①按是否有学历划分。可以分为学历教育和非学历教育两大类。其中学历教育包括本科生、专科生、研究生、成人高等教育生。非学历教育包括研究生进修班学生、各类辅导班学生。②按学习方法划分。可以分为全日制学生和非全日制学生两大类。③按学科划分。可以分为经济管理学、法学、文学、历史、农学、医学等多个学科。

2，高校教育成本核算的会计期间

为了定期地反映学校的财务收支状况，就必须将持续不断的教学科研活动划分为一个个连续、相等的会计期间，据以准确无误地编制财务会计报表。《高等学校会计制度》规定，高校会计年度自公历1月1日起至12月31日止。由于我国的教育周期是按学年(当年9月1日至次年8月31日)划分的，学校的教学是按学年组织的，学费也是按学年收取的，其特殊性决定了高校教育成本的计量应将学年作为教育成本核算的期间，才能更符合高校特定的运行规律。

3，高校教育成本核算的持续经营

高校会计核算应当以各项教学、科研活动持续正常进行为前提。明确这个基本前提，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法，例如计提固定资产的折旧，才能准确地反映教育成本的内容。

五、高校教育成本核算的建议

(一)通过预算管理。增强成本意识

一是分级管理、指标控制。对各项经费由学校和各部门分级管理，并进行事先、事中和事后控制。二是量入为出，收支平衡。即编制预算要积极稳妥，以收定支，收支平衡，不搞赤字。三是大收大支。各种收入全部纳入总体预算，各项支出统一管理。经费和成本支出项目既要配比也要合理并考虑效益。

(二)对高校成本核算制度进行改革

1，以学年制为高校成本计算周期

高校的教学是按学年组织的，学费也是按学年收取的，因此，只有允许高校将会计年度按学年确定，才能使高校的教育成本核算年度与学生培养周期保持一致，即将每年9月1日至次年8月31日作为成本计算周期。但由于政府财政年度为公历年度，二者年度不一，对此可以要求学校按1—12月的公历年度上报会计报告，以满足政府部门的需要。

2，以权责发生制确定当期收益与成本

高校的事业收入和支出在相邻的会计期间是相互交错的。每一年在下半年收取学费，但学费是当年下半年和次年上半年的收入；当年的支出中特别是教学设备支出、图书支出等是以后各个年度共同受益的，因此。可考虑混合采用权责发生制与收付实现制：凡是涉及属于教育成本核算范围的收入和费用支出的业务，采用权责发生制作为记账基础；凡是涉及不属于教育成本核算范围的收入和费用支出的业务，采用收付实现制作为记账基础。

3，以实际成本计价为会计核算基本原则

高校在进行教育成本核算时，凡不属于成本核算范围的费用，必须予以剔除，如“独生子女费”、“离退休人员费”、“抚恤费”等。同时，应对使用的资产分别按其磨损程度将其磨损的费用摊人教育成本，如教学(科研)人员的工资及福利费可按各成本计算对象消耗的教学(科研)学时的比例分配；教学设备折旧费和修理费可按各成本计算对象消耗的教学、实验学时的比例分配；教学管理费用可借鉴工

业会计中的工时法、工资法、直接费用法来分配等，这种按实际成本计价的核算方法不仅简便，而且结果也较准确。

(三)建立成本管理评价体系

科学合理的成本管理评价体系，可以从总体上起到正确的政策导向作用，对高校成本管理起到激励作用。通过设计生均教学经费支出、生均教学仪器占用率、生均图书资料占用率、就业率、师生比、教学投入效率(合格学生人数/教学投入总量)等指标，定期对相关单位进行考核，总结成绩，发现问题，找出薄弱环节，使成本管理不断完善，以达到降低办学成本，提高办学效益的目的。

(四)科学划分高校教育成本的范围

对于高校教育成本虽有规定，但也有争议。笔者认为可分为直接成本项目和间接成本项目两大类。直接成本是可以直接计入培养对象的各项费用。主要包括：①学生费用。指直接用于学生的助学金、奖学金、学生物价补贴、特困生补助费，以及学生实习实验费、学生活动费、招生费、毕业生派遣费、体育维持费等。②教学费用。指直接从事教学的教师及教学辅助人员的工资、职工福利费、医疗费及教学差旅费、水电费、资料讲义费等。间接成本是指不宜直接计入，但为了组织和协调整个学校正常的教学及与教学相关的活动而开支的各项费用。主要包括：①管理费用。指从事教务管理、图书管理及党务、行政、后勤等部门人员的工资、职工福利费、医疗费、办公费、差旅费、师资培训费等。②社会保障费用。指学校离休、退休人员的工资及各项福利待遇等费用。③固定资产折旧费用。④其他费用。

(五)建立科学的会计科目体系

一方面按成本核算的要求正确处理物权转移时间和货币资金收付时间不一致的问题，即改革现行的会计核算基础，采用权责发生制，准确核算固定资产折旧、大修理费用等跨期摊配费用。另一方面按成本核算的要求，对经费支出科目的核算内容进一步细化。增设有关成本费用方面的会计科目。其成本费用科目的名称和核算内容如下：

(1)“教育成本”科目。用于核算高校施教过程中发生的与学生培养有关的各项费用，包括教职工的工资、福利费、学生奖学金助学金，各项实习实验费、资料讲义费等直接费用，以及教学辅助费用、行政管理、学生事务管理、后勤服务等间接费用。该科目应分专业按学生级次设置明细科目，进行明细分类核算，以便计算各专业各年级学生培养成本。

(2)“学生事务费用”科目。用于核算高校施教过程中发生的与学生事务管理有关的费用，如学生活动费、招生就业费、学籍管理费、勤工助学基金净支出等费用项目。该科目所汇集的费用应在期末按一定标准在各成本计算对象之间分配后结转到“教育成本”总账科目及相应的明细科目。

(3)“教学辅助费用”科目。用于核算高校施教过程中发生的辅助性教学费用。如教学水电暖费、教学设备等固定资产折旧、维修维护费、劳保用品费、体育维持费、图书资料费以及教学业务管理费用等。该科目所汇集的费用应按一定方法在各成本计算对象之间进行分配，并结转到“教育成本”总账科目以及相应的明细科目。

(4)“行政管理费用”科目。用于核算高校施教过程中发生的各项行政管理费用，包括行政管理人员工资、福利费、办公及差旅费、公安保卫费用、行政办公用固定资产折旧与维修维护费用、通讯费、车船费等。该科目所汇集的费用应在期末按一定标准在各成本计算对象之间分配后，结转记入“教育成本”、“科研成本”总账科目以及相应的明细科目。

(5)“后勤服务费用'科目。用于核算高校为保证教学科研工作正常运行而发生的各项服务性费用。包括后勤管理、工勤人员的工资、福利费、公用固定资产折旧、维修维护费、公用水电暖费以及公共基础设施维持维护费用等。该科目应在期末将所汇集的费用在各成本计算对象之间进行分配，然后结转记人“教育成本”、“科研成本”总账科目及相应的明细科目。

除此之外，高校还应设置“科研成本”科目，用于核算高校从事科学研究过程中发生的各项费用，以便计算每一科研项目的成本。同时，还应根据需要设置递延资产、待摊费用、预提费用、累计折旧等科目。

建立上述会计科目体系，是进行教育成本核算的前提。高校还必须按照规定的成本核算程序，对高校发生的各项教育费用在各会计科目之间进行科学的归集、分配、再归集，然后计算出高校教育成本指标。

(六)建立科学的教育成本指标体系

高校教育成本指标取决于高校确定的成本计算对象。根据高校办学特点和管理要求，其成本对象可确定为高校所培养的学生。具体讲，可分专业按年级设置成本计算对象，分别计算全校各专业各年级学生总教育成本和生均培养成本；并在此基础上，将全校所有专业各年级学生教育成本相加，即可计算全校总教育成本和生均培养成本：同时，将某届某专业学生学制期内各年级教育成本相加，即可计算该专业每届毕业生总成本和生均培养成本。

(七)高校教育成本核算方法

第一，利用现有会计资料进行转换。首先，从学校财务部门按学年取得有关会计资料。其次，按学年和成本项目对有关数据进行调整、计算和转换，剔除一些不属于教育成本的内容，计算和分配有关费用。最后，按照教育成本信息披露的要求，整理汇总各教育成本计算单。编制出需要的教育成本报表。第二，会计核算与教育成本核算双轨制。具体做法为：日常会计核算仍遵循《高等学校会计制度》的要求，采用收付实现制，按公历年度进行；同时，采用权责发生制进行教育成本核算，按学年进行。平时财务部门在编制记账凭证时，只把涉及教育成本核算的费用支出，再重新编制一张会计分录。对于教学中发生的各种直接费用，可按成本对象直接记入有关“教育成本”账户；对于教学中发生的各种间接费用可先设置“公共费用”账户进行归集，月末或学年末按一定比例进行分配后记人有关“教育成本”账户，这样就计算出了本月或本学年的教育成本。对学年生均教育成本的计算，主要采用在校生折合人数的计算方法。根据我国的具体情况并参考有关资料，以本科生数为标准，将各类在校生折合成标准单位数，即本科生为1，硕士生为2，博士生为3，专科生为0L5。据此计算出某学年在校生折合人数：某学年在校生折合人数=某学年在校本科生人数+某学年在校硕士生人数×2+某学年在校博士生人数×3某学年在校专科生人数×0.5。对某届学生生均教育成本是指某届毕业生在校期间全部的生均教育成本。其计算公式为：某届学生生均教育成本=毕业生在校期间每个学年生均教育成本之和。

(八)建立教育成本配套体系

教育成本配套体系包括教育成本预算中心、教育成本核算中心和教育成本监督管理中心。教育成本预算中心的职责主要是编制成本预算，确定目标成本。为保证成本总额以及目标成本的实现。必须把总预算中确定的成本指标在各系部进行分解。形成责任成本。教育成本核算中心的职责主要是作好教育成本的核算，把以货币资金为中心的核算模式转移到以资产为中心的核算模式。教育成本监督管理中心的职责主要是加强对教育成本核算的监督与控制，定期公开教育成本核算，对各种收费进行调整。