再议生物资产会计准则

吴荷青

[摘要]本文针对生物资产会计准则中其他学者没有谈及但值得进一步探讨的问题进行了分析。以期通过本文的讨论更好地掌握该准则。

[关键词]生物资产；消耗性生物资产；生产性生物资产；公益性生物资产

[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)23-0017-02

2006年《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称准则)颁布以后。许多学者纷纷从各种不同的角度对该准则进行了探讨，讨论内容几乎涵盖了该准则的所有方面，但是笔者认为还有以下一些问题值得进一步分析。

一、关于分类

准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

1，消耗性生物资产与生产性生物资产的划分

从上述3种生物资产的定义来看。消耗性生物资产包括将来收获为农产品的生物资产，生产性生物资产包括产出品为农产品的生物资产，两者产出的产品都涉及农产品，应该如何进行划分呢?准则及其应用指南中都没有对该问题做出明确说明，但从所举例子及对两种生物资产后续计量方式的不同中，我们可以得出这样的推论：消耗性生物资产在较短的时间内就可以收获农产品，而且其产出农产品的持续性较弱(一次栽培或繁殖后，只产生一次或少数几次农产品，通常在收获农产品后就不复存在)，价值通常是一次转移；相反。生产性生物资产需经过较长时间才能产出农产品，其产出农产品的过程具有较强的持续性，也就是说，在其达到成熟期后会持续稳定地产出农产品(产出农产品的次数相对较多，产出农产品后该资产仍然保留)，期限相对较长，价值通常是多次转移。正是基于以上原因，后续计量时，消耗性生物资产与存货的后续计量类似；而生产性生物资产与固定资产类似。

2，生物资产的分类充分体现了管理者的意图

3，种生物资产的分类标准有时没有严格的界限。如养牛是为了收获牛肉，就应划分为消耗性生物资产；如是为了收获牛奶或作为劳力，就属于产畜或役畜，应划分为生产性生物资产。再如，种植林木如是作为用材林，就属于消耗性生物资产；如是以防护、环境保护为主要目的，就应划分为公益性生物资产。以上分析说明，管理者持有一项生物资产的意图是生物资产分类的主要依据，生物资产的分类应是管理者意图的如实表达。当一种生物资产兼具两种以上的用途时，就应当以管理者对该项生物资产所拟定的主要用途为准。由于3种生物资产的会计核算办法存在较大差异，如消耗性生物资产不计提折旧，只计提减值准备，而生产性生物资产既要计提折旧，也要计提减值准备；消耗性生物资产资本化停止的时间标准是达到规定的郁闭度，而生产性生物资产资本化停止的时间标准为达到预定生产经营目的，所以正确划分生物资产是正确进行会计核算的前提与保证。

2，待定用途生物资产的分类

企业通常会在其生产规划中拟定好持有该项生物资产的目的，所以按照管理者的意图来对生物资产进行划分通常是可行的。但在一些特殊情况下。可能管理者对一项生物资产的用途不是特别明确，对于这种情况下如何进行核算，准则并没有做出明确规定。如企业自行营造的林木类生物资产，由于其所处位置的特殊性，可以作为公益性生物资产，但是也可以作为消耗性生物资产，所以前期并没有规定明确的用途。在这种情况下。是作为公益性生物资产核算还是作为消耗性生物资产核算。准则并没有给出明确的答案。

二、生物资产的减值与毁损

准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。另外，在该准则的应用指南中指出，因遭受自然火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力时，表明该生物资产发生了减值。从以上规定中可以看出，在生物资产遭受自然灾害时，应当对生物资产计提减值准备。但该准则同时还规定，生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计人当期损益。而毁损在查明原因后。属于自然灾害造成的非常损失，在报请批准后往往计入“营业外支出”。也就是说，对于自然灾害造成的生物资产的损坏，准则做出了不同的规定，那么到底是作为减值来进行核算，还是作为毁损来核算呢?这对企业利润会产生不同的影响，因为减值会计入“资产减值损失”科目，是营业利润的构成项目，属于线上项目；而自然灾害造成的毁损却会计入“营业外支出”，属于线下项目。可见，核算方法的不同会对企业会计利润的结构产生不同的影响。

三、公益性生物资产的后续计量

1，计量属性

准则规定生物资产应当按照成本进行初始计量。但在后续计量时。如果有确凿证据表明生物资产的公允价值能够可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量。但是由于公益性生物资产的特殊性(以防护、环境保护为主要目的，具有非经营性、非营利性的特征)，致使其不可能有活跃的交易市场，也不可能取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息。因而也就不可能取得公允价值，所以公益性生物资产只能采用成本模式进行计量，而不可能采用公允价值模式进行计量。

2，减值准备

准则规定公益性生物资产不计提减值准备。但是公益性生物资产也可能会因遭受火灾、水灾、旱灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成公益性生物资产发生实体损坏或死亡，从而影响该资产防风固沙、水土保持和水源涵养的能力，表明该资产发生了减值。在这种情况下。对公益性生物资产计提减值准备更符合客观性原则和历史成本原则，另外，公益性生物资产的非营利性致使其不可能存在市场价格，所以公益性生物资产只有在发生自然灾害这一种情况下，才有可能计提减值准备。所以笔者建议将该规定做少许修改：除发生自然灾害使公益性生物资产发生实体损坏，影响其防护、环境保护的能力外，不必对其计提减值准备。

四、披露

从前面对生物资产分类的分析中可知，对各类生物资产进行正确的分类是对它们进行正确会计核算的前提与保证，因为划分为不同类别的生物资产，所采用的会计核算方法就会完全不同。而且，生物资产的分类与管理者的意图有着密切的关系，所以就有必要让信息使用者了解企业对生物资产进行分类的标准，这对他们理解企业的财务报告及做出相关决策非常重要。所以，笔者认为应当在会计附注中披露企业生物资产分类的标准，让信息使用者明确了解企业各种生物资产现有数量形成的来源。及其账面价值形成的依据，而不只是披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。