服务业管理会计信息有用性探讨

李来儿

[摘要]在服务业所进行的所有的活动里，对顾客所提供的服务千差万别，就服务业经营管理而言，作为与问题相对应的管理会计研究的方向应当考虑服务业效率和质量维持两个方面；树立构筑和谐顾客关系的经营理念。在服务能力制约的前提下，将管理会计方法引入服务业收益管理中，使管理会计信息在静态收益管理决策和动态收益管理决策中发挥更为积极的作用。

[关键词]服务业；收益管理；管理会计信息

[中图分类号]F234.3[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)23-0010-05

一、问题的提出

20世纪末以来，在科技进步与经济全球化浪潮的推动下，许多国家正经历从工业经济向服务经济转变的发展阶段，现代服务业正蓬勃发展。现代服务业以人力资本作为主要投入品，以提供专业化的服务作为自己的特色，以日益增多的专业化厂商作为自己服务的对象，以高效率、高质量和高效益凸显自己的价值。这不仅使得现代服务业的增长速度超过了其他产业的平均水平。使得其在第三产业中的比重日趋上升，优化了服务业的内部结构；而且使得现代服务业从服务业的大类中细分出来。成为亚服务业的一个重要集群，并使越来越多的企业认识到与专业服务企业合作与协调的好处。

在服务业所进行的所有的活动里，对顾客所提供的服务千差万别，就服务业经营管理而言，作为与问题相对应的管理会计研究的方向应当考虑3个方面。第一，因为服务业所提供的活动具有不确定性，难以管理，因此，对所提供的服务活动从效率和质量维持两个方面去管理是非常必要的；第二，因为服务业通过提供服务，直接面对顾客。因此，将顾客关系的构筑作为理念成为可能；第三，服务业所能提供的商品(或服务)的大多数不会因为没有库存不能销售而减少，它所提供的服务只受服务能力的客观制约。因此，服务业的绝大多数都有服务能力制约型的特征。本文主要针对服务业在服务能力制约下的收益管理中管理会计信息的有效问题进行探讨。

二、服务能力制约下的收益管理

在服务能力制约下的收益管理中，有服务能力成本的管理和收益最大化两个方面。其中，在服务能力成本的管理方面，传统的各种各样的方法讨论得较多，本文不再做过多的探讨。本文只着重讨论其收益面，并以医院、航空业进行的收益管理为例探讨能力制约下的服务业收益管理决策。

(一)服务业收益管理的涵义

所谓收益管理是指把产品按不同的价格适时地卖给不同类型的顾客，从而获得最大的收益。即为了使总收益最优化，必须做出这样决策：产品以合适的价格，在合适的时候，出售给合适的顾客。

在收益管理方面，通常使用效益这样的管理指标。在制造业，效益大多被当作表示成品率的用语使用。但是。本文讨论的效益不是实物量而是用金额能测定的概念。

可以根据效益的基本概念通过上式计算，但在实务上可以根据行业的特点变形使用。例如，宾馆酒店业用把平均销售单价乘以客房利用率(即被销售的客房数除以可能利用的客房数)这样的指标。而航空业则是使用按照旅客公里所确定的收益(把飞行收益除以根据飞行距离乘以乘客数所确定的旅客公里数)乘以座席利用率的单位收入表示效益的指标。

收益管理的基本特征就是“精确的营销”和“以收益为中心”。其思想主要包括7个核心观念，即：①在平衡供给和需求时主要考虑的是价格而不是成本；②对市场进行精确的细分，并采用多种价格以满足每个细分市场的价格敏感性；③用以市场为基础定价代替以成本为基础定价；④为最有价值的旅客保留座位；⑤根据所掌握的客观情况作出决策；⑥开发产品价值链；⑦持续地重新评估机会，科学地进行决策。

在服务能力制约型的行业。把效益作为管理指标使用的理由有：一是由于约束性成本短期的削减有限，属于固定费用，因而。此时关注收益比关注成本更有效-是在收益的构成要素里，在一定的服务能力下，最大的可能销售数量被决定，在这样的状况下，为了使收益增大，提高销售单价或者是提高生产能力的利用率无疑是比较好的选择。但是，两要素之间通常有密切的联系，因此，把单价和生产能力利用率这两个指标积的效益作为管理指标使用。使两者同时最优成为可能。

(二)服务业收益管理的范围

采用收益管理的行业具有如下的一些特点：提供的产品不具备储存性。如宾馆的客房当天不销售就失去了效用。演唱会的座位在演唱会过后它的价值也变为零；企业提供的服务、产品总量是有限度的，总量不能在短期内发生改变，如某一航班的座位数是有限的，某一酒店能为顾客提供就餐的总台数也是固定的；市场需求的季节性明显，需求总量一般要大于或相当于企业所能提供的服务、产品总量。

在服务能力制约下，服务业效益管理一般包括价格变更需要的管理和顾客停留时间的管理以及由此引起的一切管理活动。

1，价格变更需要的管理

效益管理的特征就是根据价格的变更管理顾客的购买行动。价格的变更进一步可分为静态价格变更与动态价格变更。静态价格变更是指针对同一商品顾客群，或者利用时间的不同设定不同的价格。动态价格变更是指将效益最大化作为目标，使销售价格按照需要做适时的弹性变动。

2，顾客停留时间的管理

顾客停留时间的管理包括：①以顾客满足不受损害为前提。缩短顾客利用服务的时间，尽可能降低顾客停留时间的不确定性：②尽可能缩短服务的转换时间。因为针对顾客提供服务的可能时间如果增加。收益获得的机会就会增大，销售可能数量增加，能预计的收益就会增加。而且，在顾客的停留时间管理中，有通过非附加价值的排除使成本削减的附带功效。在非附加价值的排除方面，作业成本管理活动分析等已有的管理会计研究成果都可以使用。基于以上分析，围绕收益管理的要素。可用图l表示。图1明确了本文所讨论的收益管理的范围，一般的收益管理想到的都是动态的价格变动下的管理。但是，收益管理只是针对特定的部分市场。用最合适的价格通过分摊可能利用的生产能力，以收益增加为目标的收益最大化的方法。如果使用这个定义，着眼于收益的价格变动既是动态的，也是静态的。包含在收益管理中。因而，本文将收益管理扩大，将顾客停留时间管理也包含其中。

三、收益管理的运用

(一)静态的收益管理

前已述及，收益管理可分为静态和动态两种，静态的收益管理是把收益提高作为目标，根据顾客类别设定价格。但是，静态收益管理一旦设定了价格就不会轻易变动。其经营管理的效果见图2。

图2中。假定宾馆的客房数量为500间，需求线为直线，揭示了设定单一价格下的最优价格。如果设定单一价格，最优价格就是1200元，收益总额为300000元。在图2里很明显存在2种潜在的收益，称为x和y，z表示从虽有需要但由于价格过高而没有购买的顾客那里可能获得的某种收益，而y则表示从即使更高的价格也有购买的意图、但因提高价格而没有购买的顾客那里不能获得的收益。获

得x和y这两类收益成为收益管理需要探讨的问题。

假定3种类型价格的情况下，确认收益以多大的程度增加。

图3中描绘了在设定1700、1200和700元3种价格下的需求曲线(假定是直线)，潜在收益(机会损失)、x，y分别是118750元和31250元，在减少；而收益的合计额为450000元，在增大。

为了确认收益的增加。在假定单一价格下，收益是600元(1200×50％)。而在假定3种价格的情况下，收益增加到1200×75％=900(元)。实施静态的收益管理，收益总额的增加是非常明显的。

(二)动态的收益管理

面对动态的收益管理的实施，基于现实需求动向和未来的需求预测而随机调整价格。对此，为了有效实施动态的收益管理，希望提高预售比率。以宾馆业为例，在销售客房数的预测方法方面有使用销售客房数的时间序列数据方法和预约客房数的时间序列数据方法两种。如果预测的精度高，价格适时作弹性调整，那么动态的收益管理要比静态的收益管理获得更高的期望收益。但是，为了使预测精度提高，必须要花费一定的时间和成本，因此，对于有些行业是不合适的。

四、收益管理中的关联问题

在受经营能力制约下的服务业，导入收益管理的效果是很明显的。但同时也存在问题。收益管理把收益的最大化作为目标，收益的提高跟营业利润增加的关联度不是很明确。另外，与收益相关联的信息具体有怎样的作用也不明确。

(一)收益的提高和边际贡献的关系

收益的构成要素是平均销售单价和经营能力的利用程度两个要素，给边际贡献以不同的影响。收益相等意味着利润总额相等，但不能保障边际贡献总额相等。因为，即使收益相等，经营能力利用程度越高，变动费用也就越多，边际贡献额就越低。如果固定费用一定，则营业利润就越低。这一点在把收益作为管理指标使用的时候就成为了问题。为了解决这个问题，把收益的计算要素从平均销售单价变更为平均边际贡献，把收益当成跟边际贡献联动的内部管理指标。

表1是假定某一宾馆，每一间的变动费用为100元，客房数量假定为100间，标准场合，每一间客房的平均边际贡献为300元(即400(平均销售单价)一100(变动费用))。因为销售客房数是50间，所以，边际贡献的总额就为15000元，同样，其余两种场合下算出的边际贡献也是15000元。

表1中，把收益用平均边际贡献和利用率的积计算，像这样将两者当作效益的计算要素，收益相等的3种场合，边际贡献也相等。

(二)收益和固定费用的关系

以上就收益的提高和边际贡献的关系作了讨论，但是，收益(或者是以边际贡献为基础计算的效益)应该根据使用顾客的利用率，尽可能分解成顾客群。另外，根据固定费用分摊给相应的利用率，尽可能为静态收益管理以及动态收益管理双方提供有用的信息。

第一，静态收益管理表明，有些顾客群即使收益和边际贡献大，生产能力的利用程度高，但也可能对营业利润没有贡献；而有些顾客群收益虽然较小，但对营业利润贡献却较大。

第二，动态效益经营管理，伴随着价格变动能够进行固定费用的回收计算(决策的目的)。现就以上观点讨论：

1，静态收益管理的运用

首先讨论把收益按顾客群加以分解，对静态收益管理有什么样的作用。在表2的数据下，把A宾馆的效益按照顾客群分解成表3的情形。

因为A宾馆的平均销售单价682.4元(116000+170)，因此，每间客房平均边际贡献是582.4元(682.4-100)。另外，因为利用率是85％，以平均边际贡献为基础的收益是495元(582.4×85％)。A宾馆实施静态收益管理下对3种类型的顾客提供了不同的价格，因此，以顾客群的利用率为基础，赋予经营能力成本，计算顾客群的营业利润。

把以平均边际贡献为基础的效益作为评价指标的话，对效益最有贡献的顾客群是Y(180元，见表3)。但是，从表3中可以看到，产生营业利润最多的是X。此外，Z顾客群虽然也产生一定的效益(175元)，经营能力的利用程度也高，反而没有产生相应的营业利润。也就是说收益的获得虽然有贡献，但在利润方面的获得却没有贡献。像这样把收益按照顾客群分解，分摊固定费用，表明了收益和利润贡献额的关系。

2，动态收益管理的运用

按照动态的收益管理，针对同一顾客群进行有弹性的价格假定。价格的变动类型(形式)根据行业的不同而有不同。还以宾馆为例，最初假定高价格，逐步调低价格。每个阶段算出营业利润以及收益，并确认固定费用能收回到什么程度，收益的目标值在现时点能达到怎样的程度，对此，可参照表4。

(b)第二阶段：销售单价调到800元，客房销售率涨到40％

(c)第三阶段：销售单价调到700元，客房销售率提升到700／0

第一阶段，假定1000元这样的价格，销售到全部能力的10％，在这个点的收益(以平均边际利润为基础计算的)是90元，有82000元的亏损。因此，作为第二阶段，把价格调到800元，进一步，在第三阶段，把价格调整到700元，销售到全部的70％，效益增加到480元，但是。现实情况是仍然有4000元的亏损。在这个时点，为了实现目标利润，避免亏损，将所剩余的客房用超过变动费用的价格销售。分阶段利润的计算虽然用顾客群进行了分解，但根据这样的分析能够提供对价格变动经营决策有用的信息。

对于收益管理的范围，由于研究者的不同而多种多样。为了使收益管理功能更有效。不仅要变动价格。而且也要运用顾客停留时间管理。如果以收益管理的本质为着眼点，则静态价格变动也应该包含在收益管理当中。

对于现行收益指标的界限以及改善点，因为收益这个指标跟边际贡献指标没有联动，所以，应该使用作为内部管理指标的平均边际贡献为基础。并且。把收益向顾客群分解，进一步分摊相应的固定费用，能够提供对静态收益管理以及动态收益管理双方都有用的信息。

收益管理也有局限性，表现为：第一，收益管理欠缺战略的视角，它是一种以短期利润增大为目标的战术方法。我们虽然提出收益管理为经营决策提供有益的信息。但作为对象的经营决策，对与价格的变动相关的问题却被限制，对更加广泛的战略决策来说，与其他管理会计方法并用讨论是很有必要的；第二，作为动态收益管理的问题。对未来需求的预测比较困难，如果外部环境发生变化。根据过去实际业绩为基础进行未来预测的准确性无疑会受到更大的影响，因此，进行实时的调整和预测。以此提高预测精度，成为了今后需要重视的问题。