《税收征管法》再修订需重点关注的问题

◆黄显福

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，对当前税制改革作出总体部署，要求落实税收法定，完善税收立法。1992 年9 月颁布并历经1995 年和2001 年两次修订的《税收征管法》，是我国税收程序领域的基本法律规范，在加强税收征管、保障国家税收收入和保护纳税人合法权益等方面发挥了积极作用。但在改革开放多年后的当下，我国经济社会已发生了广泛而深刻的变化，税收征管环境也相应变化，现实中，《税收征管法》条文规定与税收征管工作实践之间的矛盾日渐突出，税收征管实践出现了诸多现行《税收征管法》难以解决的问题。目前，《税收征管法》修订已被列入人大立法规划，几个现实问题应予重点关注。

一、纳税主体的拓延

当前，企业通过改制、改组转移资产，利用变更或者注销登记，或者干脆走逃等等多种手段逃避纳税责任，造成大量欠税和稽查查补税款难以征收入库。针对这一现实难题，有必要对纳税主体进一步扩展与完善。

（一）连带纳税人。现行《税收征管法》第48 条和《税收征管法实施细则》第49 条对连带纳税义务进行了条文规范，对成立连带纳税义务的两种情形进行正列举。但对连带纳税人的法律地位、连带纳税人之间的权利义务关系以及连带纳税人履行债务的法律效果等均未有明晰的规定。因此，应进一步全面引入连带纳税人制度，《税收征管法》修订应明确规定，对同一纳税义务同时负全部履行义务的单位和个人即为连带纳税人，同时对连带纳税人成立情形、连带责任、履行程序、连带纳税人之间的权利义务关系等进行明确界定。通过连带纳税人的设置，扩展税收债务关系所涉及的主体范围，确保与纳税义务有关的人都能以其财产作为税收债务清偿的担保，除法律、行政法规另有规定外，税务机关可以根据其中人员和纳税义务比例选择追缴税款的对象，每个连带纳税人都应对全部的纳税义务负责，保障国家征税权的充分实现。

（二）二次纳税人。二次纳税人的设定意在保障税款的最终完全实现。对于纳税人的纳税义务承担补充责任的某些关系人即为二次纳税人。当税务机关对纳税人强制执行仍无法实现税款时，可要求二次纳税人承担补充纳税责任。二次纳税人与连带纳税人的区别在于：连带纳税人承担连带纳税义务没有时间的先后顺序，二次纳税人与纳税人存在履行义务时间的顺序，只有在纳税人未能履行纳税义务后二次纳税人才补充履行。纳税人滞纳税款，税务机关对纳税人的财产强制执行仍无法实现纳税义务时，其纳税义务由法律、行政法规确定的关系人承担。根据当前税收征管现状所需，独资企业业主、总公司、财产实际管理人、遗产执行人以及法律、行政法规规定的其他实际直接关系人，应在修订后的《税收征管法》中明确界定为二次纳税人。

（三）公司法人人格否认。针对当前大量纳税人非正常破产、注销和走逃等问题，在《税收征管法》修订中，还应引入法人人格否认制度。公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避纳税义务，造成税款流失的，由税务机关责令公司承担流失税款的缴纳责任，股东对此承担连带责任。同时还应进一步明确公司未按规定程序解散注销后税收债务的清偿责任，从法律层面解决对所欠税款纳税人的股东追缴税款缺少法律依据的问题。在《税收征管法》修订后明确规定公司解散后未缴清所欠税款前，公司的股东、董事以及公司的实际控制人未经依法清算直接注销登记，或未经清算以虚假手段办理注销登记导致税款流失的，对欠缴税款承担连带清偿责任。

二、纳税评估法律地位的确认

纳税评估是近年来基层税收征管工作的一项重要措施，实践中也越来越受到各级税务机关的重视。从三明市近年来的税收征管实践看，纳税评估入库税收占总收入的比重均超2%。现行《税收征管法》却未对纳税评估相关内容进行规范，目前纳税评估法律依据最高阶位仅为国家税务总局规范性文件，而且实践中各地做法也不尽相同，引起税务系统、纳税人甚至相关社会人士对其法律地位的质疑。为此，有必要在《税收征管法》修订中进行全面界定，为纳税评估工作的开展提供法律依据。

（一）界定评估概念。对纳税评估进行法律定位，确认纳税评估是对纳税人和扣缴义务人纳税申报质量的分析审核，同时将纳税评估作为税收管理的一项重要内容，既是管理也是服务，为基层税务机关开展纳税评估提供法律保障。

（二）明确时间、环节。明确开展税收评估工作的实施时间，明确规定其主要环节应包括分析选案、案头审核、实地核查、结论处理、评查衔接等，同时进一步规定各个环节的具体工作程序与内容，并按规定程序进行处理。

（三）明确评估与稽查的关系。进一步确立纳税评估与税务稽查的关系，通过纳税评估发现纳税人有逃避缴纳税款、骗取出口退税、抗税和其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑需要进一步核实的，移交税务稽查进行依法查处。

（四）分配举证责任。《行政诉讼法》第32 条规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任。但评估只是一种管理而非稽查手段，是税企之间纳税义务履行真实、准确与否的相互核查确认，而非对其进行全面检查，评估程序与证据的获取也没有稽查那么严格，因此实践中就补税证据问题常产生行政复议甚至诉讼。为减少争议并确保评估效率，应针对纳税评估过程中的举证责任作出特别规定，即纳税人根据税务机关要求提供相关资料，已经就涉税争议给予合理解释和说明的，税务机关应当就涉税或者处罚事实承担举证责任。但纳税人拒绝提供相关资料，导致税务机关无法获得必要涉税信息的，税务机关可以采用合理办法确定其纳税义务并进行处罚。纳税人有异议的，应当就减轻、免除其纳税义务处罚的诉求承担举证责任。从法律层面解决纳税评估过程中易产生争议摩擦的举证责任问题，进而确立纳税评估公信力。

三、偷税及其相关涉税法律概念的修订与完善

（一）偷税法律概念的重新界定。现行《税收征管法》第63 条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”从概念上可以看出，《税收征管法》采取正列举的方法，仅从账簿和申报两个维度对偷税进行界定，导致内涵过宽、外延过窄。而《刑法》第201 条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”为实现税收行政与刑事的顺利衔接，此次《税收征管法》修订应将“偷税”相应修改为“逃避缴纳税款”，其行为特征也由过去列举具体偷税手段改为“采取欺骗、隐瞒手段”的概括式规定，使二者概念名称与内涵界定实现统一、规范。

（二）重新界定漏税。现行《税收征管法》采取列举式对一定方式下的少缴或未缴税款的行为定性为偷税，而取消原有的“漏税”概念。使大量非主观故意造成的少缴未缴税款的情形被视同偷税而受到处罚，这不仅不合税法对偷税本质——主观故意的界定，也不符合宽严相济原则。本着实事求是之精神，在新修订的《税收征管法》中应重新恢复对“漏税”行为进行定性和法律责任设定，结合《刑法》修正案，应将少缴未缴税款行为区分为两种情形：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，即逃避缴纳税款”和“非因故意造成的少缴未缴税款即漏税”，其处罚程度也应分别设定，区别对待。

（三）降低处罚标准。现行《税收征管法》是2001 年修订实施的，对税收违法行为的处罚标准相对较高，最高处罚倍数为5 倍。目前社会经济形势已发生深刻变化，各级税务机关大力推进“便民办税春风行动”，强调通过提高服务质量进而提高纳税人遵从度，营造和谐的征纳关系。同时，从税务基层征管实践看，对税收违法行为也几乎没有执行过税款本身五倍的处罚，而且过高的处罚造成查罚入库率也不高，畸高的处罚规定也就形同虚设。因此应从实际出发，考虑法律的实际可操作执行性，降低处罚标准。同时还应合理规定处罚幅度，对税务行政处罚自由裁量权加以限制，降低税务行政执法弹性，实现税法公平之目标。借鉴国外税收征管实践，参照国内多数专家意见，建议降低处罚标准，对现行《税收征管法》原来“50%以上5 倍以下”罚款幅度修订为“20%以上2倍以下”。

四、涉税信息共享的法律保障

涉税信息是税收征管的基础，更是税款确定、税款征收、处罚决定等税务行政行为的证据来源。目前征管实践中，基本上是以纳税人申报的单一信息来管理纳税人，缺少工商、公安、国土、住建、银行、社保、审计、海关等相关部门第三方信息来进行交叉稽核，征纳双方信息严重不对称，这是当前提升税收征管效率的瓶颈难题。现行《税收征管法》第6 条第2 款规定了第三方信息报告制度，但相应的法律责任追究条款缺失导致实践中税务机关缺少第三方实质配合，一些掌握纳税人实质经济信息的部门以各种理由为借口，拒绝为税务机关提供相关信息，信息共享机制难以建立。

此次《税收征管法》修订的重点是要实现税务机关与金融机构、事业单位、社会团体和行政机关等部门相关信息的共享，以解决征纳双方在涉税信息上的不对称。借鉴国际成功经验，结合近年来我国税收征管实践，对相关第三方信息提供制度进行顶层设计：一是确立特定主体报告制度，在一个自然年度内与纳税人发生一定数额以上人民币经济往来的单位和个人，应当按照相关规定向税务机关报告。二是确立政府部门协作制度，明确规定各级人民政府有关部门和单位应按照税务机关要求的内容、格式、时限、口径提供本单位掌握的涉税信息。三是确立《税收征管法》优先地位。明确规定在相关法律对提供涉税信息有不同规定的情况下，应以《税收征管法》为准优先适用，解决部门法之间的法律冲突问题。四是明确法律责任追究。对行政机关不按规定提供涉税信息和税务协助的，税务机关可以提请其上级部门责令限期履行并进行相应处理；对除行政机关以外的单位和个人不按规定提供涉税信息和税务协助的，由税务机关直接给予处罚，对造成国家税款严重损失的，税务机关可提请人民法院强制义务人履行。

五、电子申报资料法律效力的确认

随着税收现代化目标的确立，纳税人采用网上申报纳税的方式日益普遍，而纳税人电子申报资料的法律效力问题也日渐突出。《税收征管法》第26 条规定，纳税人可以采取数据电文方式办理纳税申报事项，而实施细则第31 条又规定：“纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关”。为此，一方面纳税人电子申报后还必须再行报送纸质资料；另一方面税务机关也必须投入大量的资源用于储存纳税人各种纸质申报资料，征纳双方都增加了成本。

《电子签名法》第35 条规定：“国务院或者国务院规定的部门可以依据本法制定政务活动和其他社会活动中使用电子签名、数据电文的具体办法”，但遗憾的是，国务院以及相关部门目前尚未颁布具体的适用于电子政务问题的电子签名办法。目前，仅三明市国税部门网上电子申报率就已达95%以上，从解决现实问题出发，在《税收征管法》中明确电子申报资料的法律效力尤显迫切，它既从法律层面解决了税务行政管理中的电子数据效力问题，同时也为税务机关进一步推进电子政务活动提供法律依据。本着进一步降低征纳成本原则，在技术确保安全的前提下，修订后的《税收征管法》应明确规定，按照税务机关要求使用电子报送的各类电子申报资料具有与纸质资料同等的法律效力，不必再行报送相应纸质资料，确实减低纳税人负担。

六、相关法律法规的衔接与借鉴

《税收征管法》只是整个法律体系的组成部分之一，与工商管理、公司、物权、破产、担保、合同、行政强制、行政处罚、行政诉讼和刑法等一系列民事、商事、行政和刑事法律规范相关联。目前它们之间还存在大量相矛盾、相冲突与不协调的地方。如《行政强制法》规定：“滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额；无明显危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行不再执行等”，而《税收征管法》却均未做相应规定；《刑法》修订后一些涉税法律概念规定已更新而《税收征管法》却未相应变更；《发票管理办法》对非法印制发票处罚已重新规范而《税收征管法》也未相应变更。因此必须统筹协调与其他法律的关系，以减少法律间的冲突。同时还应借鉴其他法律的合理成分，如针对善意取得虚开发票处理处罚问题，可以借鉴《民法》、《合同法》和《物权法》有关善意取得的法律适用精神，特别是《物权法》第106 条规定：“除法律另有规定外，善意取得者符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权”。遵循“民本”理念，根据实质重于形式原则，可在《税收征管法》中作出“允许抵扣和扣除”的概括性规定，确实维护纳税人权益。在此基础上，《税收征管法》的修订相较现有法律要保持一定前瞻性并进行相应完善，从而增强整个法律体系的长期稳定性与协调性。

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