以产权动因论为逻辑起点构建审计理论体系

张 毅

摘要：通过从产权经济学角度对审计关系层面和审计理论体系要素进行剖析，指出产权动因贯穿于审计理论体系各要素中。因此，应以产权动因论为逻辑起点，构建审计理论体系新模式。

关键词：产权动因论；逻辑起点；审计准则；审计理论体系

中国分类号：F239.2文献标识码：A文章编号：1003－7217(2009)06－0074－05

一、引言

审计理论体系的逻辑起点问题，一直备受人们的关注，但迄今为止，人们对审计理论体系逻辑起点尚未取得一致的认识，随着审计实践的发展，审计理论研究的深入，有必要正确地认识审计理论研究的逻辑起点。

现代产权理论经过近几十年的发展和完善，已经建立起了“产权经济学”，产权经济学比较完整和科学的理论体系将为审计理论研究提供坚实的理论基础。

对于审计理论体系逻辑起点的研究，是学科在反思自己的研究格式，陈述逻辑之后必然进行的基础性研究。从某种意义上说，逻辑起点具有先导性，是推动学科研究进一步发展成熟的基础；逻辑起点还同时具有终极性，这既意味着它是审计理论中最为基本的范畴，同时也是审计理论研究的出发点和目的。

正是基于以上出发点，本文试图丰富对审计理论及其逻辑起点研究的成果，为审计理论及其逻辑起点寻求一个新的视野，为审计基础性研究做出努力。

二、国内外审计理论体系逻辑起点研究的主要观点

自从莫茨和夏拉夫开创了审计理论研究之先河(1962)，人们对审计理论的研究也就一刻也没有停止过，尤其是关于审计理论体系(亦称审计理论结构)的逻辑起点问题，可谓百家争鸣。

1以哲学基础为逻辑起点。这种观点认为，在审计行为背后存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计有着直接帮助的知识，靠近抽象科学的核心并从中吸取力量的是审计知识的基础层(哲学基础层)。这是审计理论体系研究的早期观点。

2以审计假设为逻辑起点。该观点认为，审计假设是审计实务的基本前提，只有从普遍接受的审计假设出发，才能演绎出其他理论，以便建立起审计理论体系。

3以审计目标为逻辑起点。该观点认为，审计目标是审计理论体系的核心。开展审计理论研究，应该首先从审计目标出发，依次研究审计假设、审计概念、审计准则等，其他审计要素都要围绕审计目标而展开并最终为审计目标服务。

4以审计本质为逻辑起点。该观点将审计本质置于审计理论研究的首位，本质问题是构成审计理论体系的最高层次，只有准确地揭示并把握子审计的本质，才能把握审计理论的发展方向，只有在审计本质认识上有创新与突破，才能带动整个审计理论(结构)的研究有质的跃进。

5以审计对象为逻辑起点。该观点认为，审计理论的研究对象只能从人们在生产活动中所形成的受托经济责任关系人手，才能体现审计对象与审计本质、审计职能、审计方法等之间的逻辑联系。

6以审计环境为逻辑起点。随着研究的深入，有的学者改变或发展了自己原来的观点，提出以审计环境作为审计理论体系研究的逻辑起点，他们认为审计环境是一种真实的存在，是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，因而具有高度的综合性。审计环境是审计理论基本要素产生的原动力，对审计理论体系的各个要素都会产生一定的影响，它孕育着各种审计理论基本要素的“胚胎”。因此，审计环境应作为审计理论体系的起始点。

7二元要素起点论。二元要素起点是在20世纪末21世纪初才提出的，它克服了单一要素起点论的某些不足，解决了各要素彼此冲突的矛盾。主要二元论有目标假设起点论、环境本质起点论和环境目标论。

8以审计动因为逻辑起点。该观点认为，审计的基本动因是维护产权，审计是在两权分离的基础上，为适应维护产权的需要，受产权持有者之托而进行的监督受托者以维护产权责任的活动。

以上关于审计理论体系逻辑起点的种种观点，都是人们在特定的时间、地点和条件下对这一问题的认识，反映了当时的研究状况，对推动审计理论的深入研究和审计实践的广泛开展，起着积极的促进作用。但是，人们对审计理论体系逻辑起点的认识有一个过程，因此，在对这一问题的认识上也就难免会出现这样那样的缺陷。在审计实践的检验下，这些缺陷逐步暴露出来，因而这些观点不为人们所普遍接受。

三、以产权动因为逻辑起点构建的审计理论体系的要素

在审计关系中，有三方面的关系人，即审计委托人、审计人和被审计人。(1)审计委托人关心的问题是：通过审计维护产权(指所有权)，实现剩余收益最大化。在审计交易中，委托人为了自身的利益，需要了解审计主体的声誉、业务能力，了解他们遵守协议的意愿，获取这些信息需要付出的成本，即交易费用，并通过过问审计情况，使用审计报告来了解审计结果。(2)被审计人关心的问题是：为了维护产权(指经营权)，争取到更有利的报酬契约，接受审计；需要有能力的、客观、公正的专业人员进行审计。在审计过程中，被审计人要提供审计条件，提供关于产权变动及产权交易的会计信息。(3)审计人关心问题是：接受审计委托；进行审计时要确定审计目标、审计标准，并具有主观能动性，然后根据审计目标采用一定的审计方法实施必要的审计程序；最后通过审计报告说明审计结果。

审计委托人需要通过审计维护产权，实现剩余收益最大化；被审计人为了维护产权，争取到更有利的报酬契约，需要接受审计。也就是为了协调契约各方产权利益的冲突而产生了维护产权的需要，即产权动因。产权动因是审计产生和发展的动因，它反映了社会环境对审计系统的客观要求，是环境需求与审计本质、基本职能结合的统一与概括，是解决其他一系列问题的基础。产权动因制约审计本质和目标，审计本质要能指导审计管理制度的设计与改进审计目标。审计且标是在特定的环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的根本目的和要求，它由产权动因和审计本质决定。

目标的实现需要设定一定的前提条件，需要以一定的标准为指导。因此，审计理论结构还应包括审计假设和审计准则等要素。

被审计人为了维护自己的产权利益，被审计单位的经济活动要在一定条件下发生，各种核算记录作为经济活动信息的载体而存在，通过审查这些记录，并运用其他必要的查证方法，可以“了解经济活动的真相，检验其真实性、合法性、有效性，检验经济信息披露的公允性、合法性”。

审计人实施审计程序后要能围绕审计目标对被审计事项做出合理判断，由此形成的审计结论和做出的审计报告能够向信息使用者传递有价值的信息。

因此，审计理论体系的构成要素包括：产权动因、审计本质、审计目标、审计假设、审计准则、审计程序和方法、审计报告。

四、产权动因论贯穿于审计理论体系各要素中

由于多层次的审计动因理论根源于一定的产

权结构，由此产生的产权利益的差异性是其根本的驱动力，我们称之为产权动因论。简单地说，产权动因论就是指在契约各方产权利益发生冲突的条件下而产生的维护产权的需要。产权动因论具有客观性，是社会环境需求与审计本质和审计功能的结合，审计产生和发展的基本动因反映社会环境对审计系统的客观要求，制约审计本质、职能和目标。

(一)审计本质：“产权保护说”

审计的本质，就是要说明“审计究竟是什么”。产权动因论从契约产权角度为审计找到了生长的土壤，因而更能确切地说明审计本质。审计是为了协调契约各方产权利益的冲突进而维护产权而产生的，因此，审计本质上就是运用特定的知识和方法对契约各方与产权相关的经济行为和行为结果进行监督、鉴证和评价，从而以公允的证据促进各方利益的协调，维护产权，避免冲突。

(二)审计目标：维护利益相关者产权

产权动因论和反映审计内在功能的审计本质决定了审计目标，审计目标反映了审计本质。审计目标具有阶段性，并保持一定时期的稳定性。审计目标有总体目标和特定项目目标。实现审计的目标，是从事审计活动的出发点和落足点。

审计是基于维护产权的需要而产生的，其本质是保护产权，因而审计总目标应是为企业及其利害关系人所得到的关于产权变动及产权交易的会计信息实施审核、鉴证，以使会计信息的使用者能够放心地利用这些信息，更有效地进行相关的管理，维护利益相关者的产权，“实现资源的最优组合，提高经济效益”。

从审计本质推论出的审计目标。在审计理论结构中居于重要的地位，它制约着审计假设前提、审计准则和审计方法和程序诸要素。审计目标指导着审计准则的制定，决定着应采用的审计方法和程序。审计目标设定了审计“应当干什么”，审计程序和方法解决“应当怎么干”，而审计准则和其它规范则是衡量干得怎么样的尺度。

(三)审计假设：为实现保护产权确定了前提条件

在产权动因、审计本质、审计目标的制约下，对某些与审计相关的不确定事物合乎逻辑的认识形成审计假设；审计假设从属于审计目标，反映了审计目标的要求，是联系审计目标与审计准则的纽带。

审计假设即作为审计理论结构组成要素的假设，是用来解释审计普遍规律性的假定前提。审计假设对审计实践具有较强指导作用，如“系统基础审计模式”和“抽样审计方法”的产生，正是以“内部控制结构能够有效地防止差错与舞弊的产生”这个假设为前提的。“会计假设的产生从一定意义上来讲，是为明确产权、界定产权和保护产权而服务的”，而“会计、财务和审计肩负着同一个根本使命：反映和确认产权结构、协调和均衡产权关系，提升和保护产权利益”，从产权动因、审计本质、审计目标可知，审计假设也是为保护产权服务的。审计假设的设定为实现审计目标而确定了前提条件，并可从中引伸出与实务有关的诸概念。

(四)审计准则：减少交易费用

在审计目标的指导下，在审计假设的基础上，逻辑推理出审计准则。审计准则直接反映审计假设的要求，并体现了产权动因、审计本质和审计目标。

审计准则指导着审计工作，这种指导具有权威的可行性，并在很大程度上为产权的保护起到了积极的作用，审计准则产生的直接导因在于减少交易费用，维护各产权主体利益。因为审计具有界定和保护产权的功能，如果在要素交易前，审计就实现了此功能即明晰地界定产权，那么，行为人就能通过产权的交换使自己的利益有所增进，其交换的动力会更大，达成一致性协议的可能性会更大，谈判的障碍和费用就会降低。同未明晰产权的情况相比，交易费用明显降低了，并且还可以将会计(经济)信息中的错弊剔除掉，减少委托代理双方之间的误解，避免讨价还价、追究责任而产生的交易费用；而企业之间进行产权交易，如果有审计保证相关、可靠的交易信息，双方互相信任的程度将大大增加，这将减少由于信息不对称而带来的调查和咨询费用，交易费用在无形之中得到减少。所以，“降低交易费用是审计效率功能的体现”。

从产权经济学角度看。产权界定不清，将通过交易费用的增加而限制经济增长，因此，要不断完善审计的基本功能，使之真正起到降低交易费用的作用，这就需要制定审计准则，审计准则提供了规范审计行为的基本标准。这些标准的确立和实施有助于助委托人简化决策程序，并帮助其节约交易费用。审计准则之所以具有这样的功能，原因有三个：一是审计准则确立权利界定的基本原则，二是审计准则直接确定审计主体权利的行使范围，三是审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在审计交易中，由审计准则确立的争议解决程序使委托、代理双方可以在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决，在此过程中，审计扮演了委托、代理双方之间调解人的角色，成为一种监督机制。

(五)审计报告：为维护利益相关者产权发挥了重要作用

审计人员执行完全部审计工作后，就可以得到一定的审计结果。审计报告是比较常见的审计结果，它是指审计人员按照审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对审计事项发表审计意见的书面文件。

在有限责任公司制的产权结构下，两权分离的程度还十分有限，审计报告主要为数量有限的股东所享有，其他外部各方无权过问。随着资本市场的逐步发展和企业经营活动的日益复杂，所有权与经营权进一步分离，股份有限公司制的产权结构得以产生并不断健全。其中，在上市交易的股份公司中，股权已脱离企业而单独存在，股权交易使得股东经常处于变动状态，最终形成所谓的委托者“虚位”。在此情况下，任何人都有可能成为公司的股东(潜在投资者)，他们都有权获得公司的审计报告，从而，审计报告演变成了公共物品。审计功能随着审计报告作为“公共物品”的外部性而放大，对维护社会发展中的相关产权关系的稳定与和谐发挥了重要作用。“公开审计信息的法定制度，是保证社会信息资源有效利用的一种有效手段”。

五、以产权动因论为逻辑起点构建的审计理论体系模式

根据前面对审计理论体系各要素的剖析，可以构建审计理论体系模式如图1所示。图1显示，“产权动因论”要素处于该结构的最高层次，起着统驭整个审计理论体系的导向的作用，“审计目标”要素直接决定和制约着“审计假设”、“审计准则”与“审计程序和方法”三个要素，也即它们都直接服务于并保证审计目标的有效实现。当然，它们本身还得反映“产权动因论”和“审计本质”的要求。“审计假设”要素介于“目标”要素与“准则”要素之间，作为前提条件支撑起审计理论结构大厦，具有基石作用，同时又指导审计准则的确立。审计人员按照审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的“审计报告”居于整个体系的最后层次，因为实务中习惯上认为审计报告的完成表明某一审计事项的终结，至于报告使用者对报告进行研究决策则不再属于审计的范畴。但审计报告作为审计理论结构的最后一层，并

不表示审计理论研究的终结，审计的研究是一个循环往复，螺旋式上升的过程，审计报告与审计其他理论要素有着密不可分的联系，它与其他审计理论要素一起形成审计理论体系的有机整体。

图1还显示，审计理论结构作为一个理论系统，与审计所依存的社会经济环境存在相互作用关系。审计环境对审计理论体系的作用关系表现为：要求理论结构的构建必须适应环境的需要，并随着环境的变革而变革；而审计理论体系对审计环境的反作用表现在审计理论通过对审计实践的反作用并不断改善环境的状况。

由此可见，该审计理论体系的建立是合理的，它是一套完全浑然一体、首尾相应的命题体系。

审计理论体系逻辑起点的界定标准(或特征)是：(1)审计理论体系逻辑起点是现实事物(或关系)研究和抽象的结果，而不是先验的范畴；(2)审计理论体系逻辑起点是该体系中最简单的思维规定，应包含着往后发展的一切内在的矛盾；(3)审计理论体系逻辑起点的确立应遵循逻辑与历史一致的原则；(4)审计理论体系逻辑起点与理论体系逻辑终点是辩证统一的。

产权动因论符合审计理论体系逻辑起点的(第2条和第4条)主要标准。一方面，审计理论体系各个要素包含了产权动因论的内容，围绕着产权动因论而展开，正是在这个意义上，我们说产权动因论是审计理论体系的起始范畴，是审计理论体系的逻辑起点。另一方面，产权动因论既是起点，又是终点，它们是辨证统一的。它是在契约各方产权利益发生冲突的条件下而产生的维护产权的需要。而需要既是人类历史的起点，又伴随着人类社会历史的始终，既无法排除，也无法摆脱，是人的基本属性。也就是说需要既是人的活动动机、最终目的的原始根据，也是人们度量一定活动及其结果是否有价值，是否值得的最终尺度。

六、结论

以上以产权经济学为理论基础，以审计的产生和发展为截面，以马克思在《资本论》中确立逻辑起点的成功经验为指导，对审计理论体系进行了审视，得出了以下主要结论：

1产权动因论是一种多层次的审计动因理论，它的内容是：在有限理性和信息不对称的现实社会中，普遍存在契约各方产权利益的差异性，作为根本动因是审计产生的基础，其潜在的利害冲突作为直接动因转化为对产权利益的破坏时，这种差异性便发生了质的变化，从而促使利益相关者产生长期监督、协调利害冲突和维护产权的需要，于是审计也就产生了。由于这种多层次的审计动因理论根源于一定的产权结构，由此产生的产权利益的差异性是其根本的驱动力，我们称之为产权动因论。

2产权动因论是对审计产生和发展研究和抽象的结果，而不是先验的范畴。

3产权动因论是审计动因的本质，而审计动因是审计理论体系中最简单的思维规定。它联系审计理论与实务，涵盖了审计理论和实践系统中的“一切矛盾的萌芽”，审计理论体系中的要素审计本质、审计目标、审计准则、审计假设、审计程序和方法、审计报告都是围绕着产权动因论而展开的，产权动因论具有普遍性。

4审计的形成和发展的动因是在契约各方产权利益发生冲突的条件下而产生的维护产权的需要。

综上所述，产权动因论符合理论体系逻辑起点的标准，故产权动因论是审计理论体系的逻辑起点。