解读《小企业会计制度》

张　潇　柳海英

[摘要]为了使《小企业会计制度》更快地被广大小企业会计人员所掌握，本文就《小企业会计制度》的主要变动及变动后的主要特点谈几点认识。

按照原国家经济贸易委员会，原国家发展计划委员会，财政部，国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》中规定的小企业界定的新标准，目前，我国小企业占工业企业法人总数的近95％，其最终产品和服务的价值占全国国内生产总值的近50％。随着经济的发展，小企业在国民经济中占据了越来越重要的地位。近年来，我国小企业工业产值的增长速度高于全国工业产值的增长，成了国民经济的重要增长点。但在实际工作中，相当一部分小企业会计机构不健全，会计人员素质相对较低，各项管理制度不规范，致使小企业会计信息质量相对不高，从而使规范小企业会计核算行为的《小企业会计制度》的出台成为必需。

为了规范小企业会计核算行为，提高小企业会计信息质量，健全和完善企业会计核算制度体系，财政部继2002年12月发布了《小企业会计制度》(征求意见稿)之后，于2004年4月27日以财会[2004)2号文件的形式正式发布了《小企业会计制度》，该制度自2005年1月、日起在小企业范围内执行。为使《小企业会计制度》更快地被广大小企业会计人员所掌握，现对比着《企业会计制度》就《小企业会计制度》的主要变动谈几点认识：

一、《小企业会计制度》中会计科目的设置

《小企业会计制度》中会计科目由《企业会计制度》中的85个会计科目缩减为60个，具体变动包括以下几方面：

(一)资产类会计科目：《企业会计制度》中资产类会计科目为43个，《小企业会计制度》中确定为28个。其主要变动的科目为：

1．合并了性质相同的科目。将应收股利、应收利息合并为“应收股息”。将原材料、包装物合并为“材料”。将预付账款并入“应收账款”。

2．简化了核算。对工业企业存货原则上采用实际成本法计价：选用了“在途物质”科目，同时，删掉了“材料成本差异”科目。另外，不再设置“待处理财产损溢”，对盘盈或盘亏的物质直接计入当期损益。

3．取消了小企业使用几率较小的“应收补贴款”、“受托代销商品”、“分期收款发出商品”、“委托贷款”等科目。

4．删掉了需要较多职业判断的科目。考虑到长期资产的可收回金额较难确定，计提长期资产减值准备需要较多职业判断等实际情况，只要求对短期投资、存货、应收账款计提减值准备，删除了“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”等另5项准备科目；对于融资租入固定资产的核算，由于在计算最低租赁付款额过程中涉及的职业判断及对未来现金流量折现较困难，小企业不需再考虑“未确认融资费用”。

(二)负债类会计科目。《小企业会计制度》中负债类会计科目由《企业会计制度》中的19个，减少为13个。其主要做了如下变动：

1．在将“预收账款”并入“应收账款”的同时，删除了“代销商品款”、“预计负债”、“专项应付款”3个特殊科目。

2．由于本制度适用的小企业是指“不对外筹集资金”即不公开发行股票和债券的企业，因此，取消了“应付债券”科目。

3．对于所得税的核算，考虑到小企业的核算水平和经营规模，要求其采用应付税款法，这样，“递延税款”则无存在的必要。

(三)所有者权益类科目。《小企业会计制度》取消了适用于中外合作企业的“已归还投资”后，使该类科目还原为传统的5个所有者权益类科目。同时，还取消了“盈余公积”和“利润分配”总账科目下的“储备基金”、“企业发展基金”、“利润归还投资”等几个适用于外商投资企业的明细科目。

(四)成本类和损益类科目。成本类科目删除了“劳务成本”，恢复“生产成本”、“制造费用”两个科目；损益类删除了“补贴收入”、“以前年度损益调整”后，现为12个科目。

二、《小企业会计制度》中简化核算的部分

(一)对长期投资的核算

采用成本法核算时，在股权持有期间收到被投资单位宣告发放现金股利或利润时，可以直接全额借记“应收股息”，贷记“投资收益”。不需计算哪部分属于“投资企业投资年度应享有的投资收益”，哪些应“冲减初始投资成本的金额”。

2．采用权益法核算时

(1)在取得投资时，按实际支付的全部价款作为投资成本，不需确认“股权投资差额”。

(2)股权持有期间，企业只需于每个会计期末，按照应享有或应分担的被投资企业当年实现的净利润或净亏损的份额，调整长期股权投资的账面余额；被投资单位宣告分派现金股利或利润时，企业按持股比例计算应享有的份额，借记“应收股息”，贷记“长期股权投资”。对被投资单位因接受捐赠或增资扩股等其它情况增加的所有者权益，投资企业不需调整长期股权投资的账面余额。

(二)对融资租入的固定资产，只需在租赁开始日，按租赁协议或者合同确定的价款，运输费，途中保险费，安装调试费以及融资租入固定资产达到预定可使用状态之前发生的利息支出和汇兑损益等，借记“固定资产——融资租入固定资产”，按租赁协议或者合同确定的设备价款，贷记“长期应付款”，按应支付的其它相关费用，贷记“银行存款”，“应付账款”等科目。不需计算“最低租赁付款额的现值”和记录“未确认融资费用”。

(三)对于所得税，要求小企业采用应付税款法进行核算，不要求其采用纳税影响会计法核算所得税。小企业按本期应纳税所得额与适用的所得税税率计算的应交所得税，借记“所得税”，贷记“应交税金——应交所得税”。

(四)对资产减值准备，仅要求对短期投资、存货、应收款项计提减值准备，不要求对长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款计提减值准备。

(五)对借款费用，只要是小企业在固定资产开始建造至达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的借款费用，均可资本化记入固定资产成本，而不必与资产支出数相挂钩。

(六)在财产清查过程中，对盘盈的资产直接借记“材料”、“库存商品”、“固定资产”等科目，贷记“管理费用”或“营业外收入”；对盘亏的资产视实际情况借“管理费用”、“营业外支出”、“其它应收款”，贷记“材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增资税(进项税额转出)”、“固定资产”等科目。不必再通过。待处理财产损溢”进行账务处理。

(七)对于小企业的会计报表，只要求其编制资产负债表，利润表。现金流量表可按需要选择编制。对于会计报表附表，只有增值税一般纳税企业编制应交增值税明细表即可。

三、对《小企业会计制度》的分析评价

(一)保持了会计科目与《企业会计制度》的一致性

根据小企业的界定标准，其与大中型企业相比仅仅是职工人数较少、年销售额较小或资产总额较小，这并不意味着小企业的各项经济活动与大中型企业有本质区别。另一方面，由于企业的发展及小企业经营的灵活性，许多小企业会出现规模大小的变化。因此，这次对小企业会计科目的设置是尽可能与《企业会计制度》保持一致，确需简化或取消的，也尽量地避免或减少了企业因规模大小变化需变更适用会计制度时调整会计科目的困难。

(二)保持了小企业对会计政策的可选性

《小企业会计制度》中的会计科目虽然由《企业会计制度》中的85个简化为60个，但在制度的第15条中规定：小企业“在不影响对外提供统一财务会计报告的的前提下，可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目”；第16条中规定：小企业“……基本会计报表是指资产负债表和利润表。企业也可以根据需要编制现金流量表。”另外，同《企业会计制度》一样，《小企业会计制度》同样规定计提坏账准备的方法有：应收账款余额百分比法，账龄分析法，销货百分比法，和个别认定法；发出材料的实际成本，可以采用先进先出法，加权平均法，移动平均法，个别计价法，后进先出法等计价方法。

(三)《小企业会计制度》对小企业日常核算简化的力度不大

《小企业会计制度》归纳起来主要对会计科目作了如下变动：一是取消了一些小企业一般不可能发生或发生频度极少的交易或事项所对应的会计科目，如“应收补贴款”、已归还投资”、“应付债券”、“委托贷款”等；二是合并了一些小企业没有必要划分过细的交易或事项所对应的会计科目，如将预付账款并入了“应收账款”，将“应收股利”、“应收利息”合并为了“应收股息”；三是取消了小企业因简化或改变会计程序所对应的会计科目，如。固定资产减值准备。等5个科目以及“预计负债”、“递延税款”等科目。

从会计核算角度来讲，对于小企业一般不涉及的业务，小企业平时在日常核算中就不设置此类科目；另外，将应收股利或利息单独反映或是都记入“应收股息”对于小企业来讲核算的工作量是相同的，所以，合并会计科目也没有简化企业的会计核算。这样，真正得以简化的只有长期资产减值准备的计提，所得税的确认，借款费用的处理，融资租入的固定资产入账的处理，长期投资的核算，报表的编制。而在这些业务中除减值准备，所得税，报表外，其它几项均有许多小企业不涉及或涉及较少。另外，现在许多省市的小企业期末对外报送的实际上也只有资产负债表，利润表和增值税明细表。

对于小企业日常核算中经常涉及到的业务，如：存货的核算，收入的确认，坏账的计提，折旧的计算，成本的计算等在《小企业会计制度》中则几乎没有简化。这样，对于规模较大的小企业可以提高其会计信息质量，而对于规模很小的小企业来说，则受益甚少。

为解决此问题，可将按新标准划分的小企业进一步详细划分为小企业和微型企业，并为微型企业制定更加简化的《微型企业会计制度》，以适应目前不同规模小企业的需要。

(四)会计处理与税收制度不协调

同《企业会计制度》相同，《小企业会计制度》中同样规定对于开办费，要在开始生产经营的当月一次性摊销，而在税法中规定开办费需从开始生产经营的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。对折旧计提的范围，方法，年限，坏账准备的计提等方面也存在着会计和税法规定不一致的情况。为了避免繁琐的纳税调整，《小企业会计制度》中会计处理应尽量与现行税法一致，以进一步简化小企业的会计处理，适应小企业的需要。