管理会计模式在服务行业中的实证研究

白　燕

[摘要]本文以广东九龙湖旅游开发娱乐有限公司为实例，探讨了该公司成功运用管理会计的经验，力图从实际出发，深入分析责任会计管理与预算会计管理的理论与实践，以弥补目前管理会计在我国实际运用方面的不足，旨在提高企业经济效益。

广东九龙湖旅游开发娱乐有限公司(以下简称九龙湖公司)是提供旅游、娱乐、住宿、餐饮、会议、户外拓展培训等综合旅游服务的旅游企业。成立之初，管理模式不成熟，企业连年亏损，为此公司不断完善管理制度，探索各种绩效考核办法，但成效并不明显。从2002年起，公司总结经验教训，开始运用管理会计的部分理念，使用目标责任管理办法和责任会计、全面预算管理体制，经过两年的运作，公司在2003年一举扭亏为盈。2004年，公司根据前面两年的经验，开始引入管理会计中的“利润中心”管理办法并得到有效应用，不仅完成了集团下达给公司的整体目标，而且超额完成利润指标。

九龙湖公司的成功之处在于引入管理会计理论，并将其在实践层面上细分为责任会计管理和全面预算管理，通过二者之间的相互架构关系，构建出一个简洁明晰的管理会计运作模式。全面预算为管理制定出明确目标，责任会计是具体的管理实施措施，同时，责任会计管理又通过全面预算管理得到反映和反馈，二者相辅相成、相得益彰，并能通过激发员工的生产潜能、提高员工的效率来促进企业总体目标的实现，带动企业管理和财务管理良性发展。

一、九龙湖公司责任会计管理制度的分析

责任会计是指以企业内部的各个责任中心为会计主体、以责任中心可控的资金运动为对象、对责任中心进行控制和考核的一种内部控制制度。这种管理制度要求在企业内部以可控责任为目标划分责任中心，并建立责任中心，赋予一定权利和经济责任，责任中心是根据管理权力承担一定的经济责任而设立的企业内部独立核算的特定部门。

根据行业的具体特点，九龙湖公司按经营项目划分事业部组织结构，每一经营项目都作为一个独立的部门，有关该项目的经营活动全部由该部门负责。

划分责任中心，关系着责任会计的体制和类型，是实施责任会计的关键。责任中心一般分为成本中心、利润中心、投资中心三大类。每一个责任中心的主管都有必要搜集各种相关资料，除了有关投入(成本)及产出的各种历史性资料外，对未来的计划也要有所了解。责任会计需要连续不断地提供有关责任中心投入与产出的各种资料，包括最重要的成本及费用数据，并计算出部门经理应对多少成本、费用负责，从而构成一套完善的成本、费用控制制度。九龙湖公司责任中心只包括成本中心、利润中心两个内容，其投资中心属于总公司管辖范畴。

(一)成本中心

如果某责任中心在管理控制体系中以费用为主要衡量基准，而不论其产出的多少，则该责任中心即为成本中心。对于这种责任中心，在很多情况下衡量其产出多少并无意义，成本中心的目标主要是在保质保量完成生产任务或搞好管理工作的前提下控制和降低成本。

对成本中心工作成绩的评价和考核，主要是通过一定期间成本中心实际发生的责任成本与其责任成本预算进行对比，编制业绩报告，剖析差异形成的原因和责任，确定归属的责任。

(二)利润中心

如果某一责任中心的绩效是以收益与费用二者的差额来衡量，则该责任中心即称为利润中心。利润中心是层次较高的责任中心，利润中心的责任预算包括收入、成本、利润三个组成部分。利润中心可以产生收益，也耗用资源，因此可以利用类似企业损益表来衡量经营的优劣。

二、九龙湖公司全面预算管理制度的分析

全面预算，就是以货币金额表示的财务计划，涵盖期间通常为1年，也被称为利润计划。具体的说，是用货币的形式来反映企业未来某一特定期间的有关现金收支、资金需求、资金融通、营业收入、成本及财务状况和经营成果等方面的详细的计划。

(一)全面预算管理模式

九龙湖公司建立了层层把关、分工负责的预算编制组织机构。组织机构主要由预算管理委员会、各级预算责任中心和专家委员会组成，总经理担任主要负责人，各责任中心负责人都是委员。预算管理委员会在公司中处于领导核心地位，其主要职责是相关部门对目标利润进行预测，审议、确定目标利润，提出预算编制的方针，审查各部门编制的预算草案及整体预算方案，协调预算编制和执行过程中各部门的关系等、

目标预算一经确定便成为预算编制的总纲领，公司对目标利润进行分解，采取：第一，采用综合预算编制的方法；第二，把预算具体到每项服务和每位员工，坚持做到项目细化和时间细化；第三，一切费用从零开始，公司在编制诸如招待费、办公费、宣传费、差旅费等管理类费用预算时，采用零基预算法；第四，预留预算预备费，九龙湖公司在保持预算刚性的同时，留有适当比例的预备费，以处理预算执行中突发性的预算外支出。

(二)全面预算编制方式

九龙湖公司采取“三上三下”的模式来制定本公司的预算，以确定下来的预算作为各部门的目标。这种预算编制方式，充分发挥了各部门之间沟通与协调的功能，调动了各部门参与的积极性，也使预算的编拟更具实际和可操作性。九龙湖公司在其预算阶段明确了各责任中心的目标与责任后，在年度经营活动中还采取了类似于“滚动预算”的方式，即在一个月结束后，根据预算与实际的差异调整编制下一月的计划，这种方式可以使九龙湖公司预算更好更有效地指导下一步的活动。

(三)预算的考核办法

九龙湖公司对各个部门和员工的考核是以实际和预算的差异作为重要标准。为了保证预算指标的实现，九龙湖公司制定了一套适合公司自身特点的绩效考核的办法：把个人工资收入与部门收入、成本、费用预算指标的实现挂钩，预算指标能否实现直接关系到每个人的切身利益，从而督促各部门主动想办法完成任务。在过去的实际考核过程中这一考核办法得到了各部门认同，同时也取得了明显成效。该公司利润中心的考核原则上分为月度考核、半年考核和年终总评三种方式。月度考核主要考核收入、成本、费用三大指标，半年考核和年终考核主要考核利润指标。

三、对企业运用和发展管理会计的启示与思考

笔者认为，九龙湖公司管理会计模式的成功之道在于结合企业实际，建立了适合企业自身实际情况的管理会计制度、公司较好地运用责任会计管理和全面预算管理方法，责任中心是全面预算的执行主体，全面预算为责任中心提供目标及考核标准，二者相互架构共同促进，形成可持续的良性发展。

责任会计常被误认为只是控制的工具，但它在九龙湖公司兼具了规划与控制的功能，责任会计制度可让管理阶层的经理人员评估其本身及下级单位的绩效，有效地控制该组织的营运。责任会计制度的关键在于责任中心的合理划分，九龙湖公司各责任中心的确立，使企业管理上的权力结构由原来纵向的集权式管理转变为横向

的分权式的民主管理，以基层作为管理权力的基点，真正确立广大员工的主体地位。这一方面节约了企业管理的信息成本，使得高层主管易于取得参与数据，制定出更好的决策；另一方面，它为全面预算的民主性与参与性奠定了基础。决策的科学化必须以民主化为基础，决策人员的“善断”必须以参谋人员的“多谋”为基础，否则决策的科学化就成为一句空话。

预算管理的重要性在于它对管理会计的两大组成部分——决策会计与执行会计起着承上启下的作用。实践证明，预算的制定和执行是一种群体行为，工作群体内部的凝聚力越强，群体对预算目标的认同感越强，取得的效果就越好。目前，我国企业预算管理的实务执行常常出现一些异常现象，例如，预算无法支持公司的战略，甚至与之产生冲突、预算仅注重成本的减少，而不注重价值的增加、只强调上下级的垂直命令与控制，预算管理缺乏弹性，造成对市场变化反应迟钝等，这些现象与组织内目标认同感的缺乏是分不开的。九龙湖公司的全面预算采用参与式预算方式，它将全面预算管理与目标管理理念结合起来，让组织内的员工直接参与目标的制订程序，做到了：第一，总预算的指标的分解落实，充分尊重了下级预算执行者的独立自主精神，由过去从上而下的强迫性分预算改变为员工参与制定而形成的参与性分预算；第二，预算的贯彻执行使执行者彼此从各自的主体地位出发，形成相互遵行的权责关系，并具体化为一系列相互联结的内部契约关系，以此作为各自的行为规范，从而使预算的执行者在运作中形成一种以自主管理为基础的自行调节、自行控制、自行适应的机制，维护了环节的协调运作。

我们还应注意到，九龙湖公司采用的管理会计模式着重于改善企业内部经营管理、降低成本，比较适合相对稳定的经营环境。随着经济的发展，企业所处的经营环境不断发生变化，当今全球竞争环境下，使得企业必须正视社会需求，提高灵活反应能力，采用新的经营管理方法。特别是从战略的高度，围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，进而据以进行竞争战略的制订和实施，最大限度地促进本企业价值链的改进与完善，保持并不断创新其长期竞争优势。九龙湖公司管理会计模式着重服务于本企业内部的管理职能，对“战略三角”中的顾客和竞争对手的相关信息涉及较少，当企业间的竞争尚处于较低层次的产品营销性竞争阶段，它对于改善经营管理能发挥重大作用。但随着现代市场经济体系的迅速发展，竞争战略上的成功已成为企业在全球性剧烈竞争中求生存、谋发展的关键，这就成为九龙湖公司管理会计模式的局限所在，应在以后的发展中去完善，对后来者也有借鉴意义。