基于政府会计制度“双轨制”的高校经费核算研究

一、前言

自2019年《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）执行以来，高校会计处理实行财务会计和预算会计“双轨制”模式，按照权责发生制和收付实现制同时进行会计分录和财务报表的处理，即财务会计采用权责发生制度，预算会计使用收付实现制度。在两种会计核算制度下，会计处理必然会存在差异，高校要在充分熟悉和掌握会计新政的基础上，准确记录、计算高校的经费支出。本文比较在财务会计和预算会计模式下记录高校经费支出的会计分录账务处理的差异，以期解决高校在实际账务处理中存在的问题，形成科学完善的高校会计账务处理模式，达到促进高校会计核算健康有序发展的目的。

二、研究背景

政府会计制度实施“双轨制”模式，即在会计分录、会计报告等方面同时并行以“权责发生制”为基础的财务会计和以“收付实现制”为基础的预算会计。随着科教兴国、人才强国战略的深入实施，高校科研经费呈现持续增长态势，而由于财务会计和预算会计存在账务处理差异，高校科研经费“双轨制”计量导致会计信息存在质量风险。

本文在政府会计制度实施的背景下，对高校库存商品的采购和领用、科研项目间接经费和管理费的计提等相关会计核算方法进行探讨，重点研究高校科研经费的会计处理方式，据此提出相应策略。

三、政府会计制度下“双轨制”及相关费用理论概述

（一）“双轨制”理论

在高校会计核算中，现行模式多为“双功能”“双基础”“双报告”的“双轨制”模式，即采用权责发生制为基础编制报表的财务会计与采用收付实现制为基础编制报表的预算会计[1]，具有财务会计功能和预算会计功能，财务报告和决算报告相互补充、相互衔接。因此需要区分权责发生制和收付实现制理论以及对应的适用范围。

权责发生制强调实质重于形式，只要本期发生收入和费用，无论是否收到或付出现金，均应作为本期的收入和费用处理，反之则不当作当期的收入和费用，不做处理。在高校实际会计处理中，权责发生制适用于多数收入及支出，包括学费、教育成本的核算与管理，其中教育成本涵盖教学用品的购进、教学仪器、实验耗材的采购与维护、房屋租赁及设施维护等。学校按实际发生数量计算实际成本，确保财务核算数据的准确性，不会出现资源浪费的情况。

收付实现制是只要收到款项或付出款项，就当作当期的收入和费用进行处理。因此，收付实现制的会计处理手续更为简便，但缺乏合理的收支配比关系。在高校实际账务处理中，收付实现制可以用作经费的核算和管理，包括来自政府或社会各方面的资助、拨款、捐赠、赞助等各类收入，以及涉及的支出、费用等。收付实现制能够为学校未来的财务预算决策提供相应的参考依据。

（二）高校费用划分

高校在进行费用具体核算时，依据经济性质可将费用支出划分为三类，分别是直接费用、间接费用和管理费用。直接费用是指与高校教学、科研等直接相关的费用，包括授课教师工资、实训室设备维护费用等。间接费用是指与高校教学、科研等间接相关的费用，包括学校在从事教学活动中产生的水电费、房租等。管理费用是指高校管理部门的费用，包括行政人员工资、行政人员的办公用品费用等。

由于政府会计制度实行“双轨制”会计处理模式，因此这两种模式下的账务处理可以进行科学对比，有利于高校掌控预算支出和实际支出的相关情况，了解收入、费用的配比。

四、政府会计制度关于高校购入及领用库存物品的会计核算

根据政府会计制度相关规定，高校在购入各种材料、产品、低值易耗品和达不到固定资产标准的用具验收入库时，确认资产，编制财务会计分录应贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”，借记“库存物品”不确认“库存商品”，因为高校属于事业单位，采购物品不可以进行买卖，而企业购入物品多是为了进行加工、生产产品使其能够进入流通买卖环节所以计入“库存商品”。在编制预算会计分录时，借记“事业支出”，贷记“资金结存”或“财政拨款预算收入”，当领用库存物品时需要确认费用，在编制财务会计时，贷记“库存物品”，借记“单位管理费用”或“业务活动费用”，领用库存物品时预算会计不做处理[2]。具体会计处理见案例1。

案例1：2023年4月1日，A高校购入一批物品用于修理教室门把手，合同价款20000元，于当日确认资产，验收入库。2023年4月3日，A高校后勤保障部门领用库存物品5000元修理部分教室门把手。A高校的“双轨制”账务处理具体见表1。

五、政府会计制度关于高校固定资产经费支出的核算

（一）严格界定固定资产范围

严格明确固定资产专用设备的价值定位。例如，将1000元以上的教学、科研专用设备列入固定资产，如高校打印教案等材料的打印机。可将价值未达标但是学校常年使用的、年限在一年以上的满足教学需要、在教学育人过程中保持稳定形态的大批同类物资列入固定资产清册，比如教学用课桌、图书、讲台、黑板，学生宿舍桌椅和宿舍床架等。

（二）固定资产的取得

在政府会计制度下，外购固定资产时，财务会计借方使用“固定资产”或“在建工程（需要安装调试的设备等）”科目，贷方使用“财政拨款收入”或“零余额账户用款额度”科目，预算会计借方计入“事业支出”科目，贷方计入“资金结存”或“财政拨款预算收入”科目[3]。自行建造的固定资产，包括高校盖体育馆、食堂、教学楼和新的宿舍楼，在交付使用时财务会计进行处理，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。因交付使用时不产生资金流出情况，此时预算会计不做账务处理。对于高校融资租赁取得的固定资产，财务会计借方使用“固定资产”或“在建工程（如需要安装）”科目，贷方计入“长期应付款”“银行存款”或“零余额账户用款额度”或“财政拨款收入”等科目，预算会计借方使用“事业支出”科目，贷方使用“资金结存”或“财政拨款预算收入”科目[4]。

（三）固定资产折旧处理

在政府会计制度下固定资产计提折旧时，财务会计使用科目如下：借记“单位管理费用”或“业务活动费用”科目，贷记“固定资产累计折旧”[5]。由于预算会计是以收付实现制为基础的，因而不存在累计折旧，即此时不能计入预算会计下“事业支出”科目。固定资产的取得的具体会计处理详见案例2。

案例2：2023年5月8日，B高校由于医学检验课程的需要，购入一台临床检验设备，用于教学演示。该设备总额30000元，需要安装调试，已交付使用。该检验设备的预计使用年限为5年，预计残值为0，按直线法计提折旧。B高校的“双轨制”账务处理具体见表2。

由于预算会计在B高校购入需要安装调试方可使用的设备时已发生现金流出并进行了账务处理，故在安装完毕时未发生实际现金流出，此时不做账务处理。按直线法计提折旧，该设备每月计提折旧额为30000/（5×12）=500（元），由于预算会计未发生实际的现金流出，因此预算会计不做折旧处理。

六、政府会计制度关于高校职工薪酬支出的核算

高校应按照有关规定为职工支付各种薪酬，包含授课教师薪酬、行政办公人员、后勤保障人员等。在编制财务会计分录时，教务科教师薪酬借方计入“业务活动费用”，后勤保障人员和行政人员薪酬借方计入“单位管理费用”，贷方计入“应付职工薪酬”（应付未付）或“银行存款”（实际支付），代扣代缴个人所得税应记“其他应交税费——应交个人所得税”科目。在实际发生时，预算会计编制分录时，应通过“事业支出”记录职工薪酬、工资奖金、劳务费，通过“事业支出——财政专项支出”以及“资金结存”科目记录教师应交所得税部分。具体会计处理详见案例3。

案例3：C高校于2023年7月1日发放后勤保障处劳务费，共计100000元，代扣劳务费所得税税率为20%。同月，C高校报销用于科研项目的差旅费共计10000元。C高校的“双轨制”账务处理具体见表3。

七、政府会计制度关于高校其他间接费用的核算

高校在发生与教学活动的水电费时计入间接费用，在财务会计编制分录时，借记“业务活动费用”，贷记“预提费用”或“零余额账户用款额度”，在编制预算会计时，借记“事业支出”，贷记“资金结存”或“零余额账户用款额度”[6]。具体会计处理详见案例4。

案例4：D高校于2023年9月20日购入一批桶装纯净饮用水，摆放在授课班级，用于教育活动支出，供师生饮用，统一由后勤管理处进行采购，总金额为5000元。D高校的“双轨制”账务处理具体见表4。

八、政府会计制度下会计核算的差额问题及对策

（一）“双轨制”账务处理模式存在差额的问题

财务会计是以权责发生制为基础进行会计信息计量记录和确认的，因此只要是取得收入的现实利益发生，产生了应当支付现金的义务，都应当及时进行记录。预算会计是以收付实现制为基础进行会计信息计量记录和确认的，因此，必须当期产生现金流入和流出才进行记账。在政府会计制度实行“双轨制”的情况下，“双基础”的账务处理模式之间必然存在差额，虽然不排除有预算估计偏差造成的可能性，也有可能是预算超支或预算不足的原因所导致。差额的方式比较难以解决，究其原因是采用的记账基础完全不同。例如固定资产购置，财务会计会记录固定资产累计折旧，预算会计在购置固定资产时确认预算支出但不再计提折旧，该项固定资产在期末财务报表和预算报表中的数据就存在差异。

而财政拨款是高校最重要的资金来源之一，如果预算报表数据远低于财务报表，则会导致高校经费不足、资金紧张，造成正常营运困难。若预算会计报表数据高于财务报表，则财政拨款未得到充分利用，那么下一年在进行财政拨款时就可能会驳回审批，要求降低审批金额，导致高校当年运营困难。

（二）“双轨制”账务处理模式差额问题的对策

1.加强会计信息化建设

政府会计制度下实行“双功能”“双基础”的“双轨制”会计核算模式，应当加强会计信息化建设，提高预算会计的准确度，预设分录的自动生成，并进行系统的自动校验，减少分录录入的错误性，进而提高工作效率，防止预算超支或预算不足情况的发生。在制度允许的情况下，建议建立预算会计的抵消分录，针对财务会计差额部分进行分录调整。

2.加强会计人员培训

政府会计制度的颁布和实施，对会计人员预算会计和财务会计的专业知识以及职业能力都提出了更高的要求。高校应加强对会计人员的培训，掌握政府会计制度下“双轨制”的核算模式，提高会计人员对会计信息计量记录的能力，全面提升高校会计信息质量。

九、结语

高校在实际工作中经常会遇到各种各样的问题，为了能够做到准确记录并计算高校的经费支出，高校财务人员要充分熟悉并掌握政府会计制度相关准则，相关部门应当对政府会计制度不断完善，在比较财务会计和预算会计两种模式下对高校经费支出的账务处理差异时，对主要的会计数据差异进行分录调整。高校财务人员更应不断提升自身业务能力水平，进而提升高校会计信息质量，以达到高校会计核算良性健康发展的目的。

引用

[1]周菊平.代理记账模式在行政事业单位的应用问题及对策[J].纳税，2020，14（15）：185-186.

[2]黄艳.政府会计视角下高校科研经费会计核算探究[J].财务与金融，2021（04）：28-31.

[3]郑洋慧.养老金“双轨制”改革背景下——机关事业单位养老金会计核算问题探究[J].时代金融，2020（29）：87-88+116.

[4]董凤全.行政事业单位固定资产核算与管理研究[J].合作经济与科技，2021（16）：134-135.

[5]赵建丽.政府会计制度下本年盈余和预算结余的差异探究[J].财务与会计，2020（16）：63-65.

[6]邢宁.新政府会计制度下“应付职工薪酬”核算探析——以气象部门为例[J].预算管理与会计，2022（07）：33-36.

作者单位：吉林通用航空职业技术学院

■责任编辑：王颖振