目标作业成本法在施工项目的应用研究

【摘 要】近年来，建筑行业面临巨大挑战，企业如何在项目层面上采取措施实现降本增效成为广泛关注的问题。论文以施工项目成本管理为主要研究对象，以S企业W项目为例，分析此前项目成本管理中存在的问题，使用目标作业成本法对W项目成本管理进行研究，实施结果发现目标作业成本法可有效提高项目成本核算的准确度，增强成本考核评价的科学性，还可以针对非增值作业提前优化施工设计方案，达到成本合理管控的目的。论文最后结合项目实施经验对此前存在的成本管理问题提出对应的改进建议，为同行业其他企业项目提供切实应用参考。

【关键词】施工项目；目标作业成本法；成本管理

【中图分类号】F275.3 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2024）07-0142-04

1 引言

2023年，建筑业增加值占GDP的比重达到6.80%，提供的就业岗位超过了5 253.75万个，但产值利润率仅为2.64%，比上年降低了0.17%，且持续5年下降，3年低于3%，可见建筑行业已进入“寒冬”。目前我国面临复杂严峻的国际环境和繁杂艰巨的国内改革任务，建筑市场呈现出“少增量稳存量”的大趋势，2023年度建筑业新签订单同比下降2.3%，招投标竞争异常激烈。

建筑业普遍存在成本费用控制方式不健全、企业盈利能力下降等问题。因此施工企业如何提高成本管理水平，从当下恶劣的市场环境中生存下去是一项重要的研究议题。本文选取W项目为研究案例，在目标作业成本法身上找到了成本管理的有效方向。

2 文献综述

2.1 目标作业成本法

以市场为导向，以目标利润确定目标成本的目标成本法，通常应用于外部竞争激烈的企业。作业成本法将“作业消耗资源，产品消耗作业”作为核心理念，将许多难以追溯的间接费用分配得更为合理。目标作业成本法将二者融合，首先明确各作业中心界限，将目标成本细化落实到每个作业中心，然后通过成本动因的分配，精确计算产品的作业成本，最后对比目标成本完成情况，进行成本考核评价。

张咏梅等（2014）找到目标成本管理和作业成本管理集成的成本管理体系，认为研究现状的重点是基于企业内部管理视角以及供应链成本管理视角，其他方面的整合体系构建及应用研究涉猎较少且研究过程断断续续。李晓燕（2021）将目标成本法和作业成本法整合应用于煤炭企业的成本管控过程，帮助提高企业竞争力。张成（2021）则将“目标—作业”模式引入高新技术企业，建立以财务部门为核心，生产、制造、研发、销售等部门相互协调的成本管理机制。

2.2 施工项目成本管理研究

徐荣华等（2018）将全过程成本控制理论应用至施工企业，构建出动态成本管理控制体系，以应对成本管理过程中存在的问题。杨森等（2020）明确了石油化工施工项目投标、策划、执行及收尾4个阶段成本管理关键工作，利用霍尔三维结构提出项目成本管理关键绩效考核模型，具有参考和应用价值。黄昌义等（2021）基于价值链理论分析实际案例，将作业成本法应用于项目成本管理，指出具备正确成本管理程序是实施有效项目成本管理的必要条件。

总结以上学者的研究观点可以得到，目标作业成本的理论提出已经有一段时间，也有过应用于某些行业的案例研究，然而，关于施工项目成本的研究仍不充分。通过W项目实施目标作业成本法的实践结果，本文认为，W项目采用目标作业成本法有效提升了成本核算信息的精确度，实现从作业源头对目标成本控制责任的明确化，推动了作业方案的优化和非增值作业成本的减少。此外，还促进了不同部门及岗位之间的沟通与协作，激发项目全员的成本管理意识，进而提升项目成本管理的效率，实现降本增效的目的。

3 W项目成本概况与施工项目成本管理问题分析

3.1 W项目概况

W项目属于大型国有建筑S集团公司的高速铁路建设项目，合同总额5.87亿元，主要施工内容为铁路特大桥下部工程和上部工程施工，包含桩基、承台、墩身、无砟轨道等。项目经理部根据项目规模和建设周期等具体情况，设置了项目经理、项目书记、项目总工程师、生产副经理、安全生产总监、商务经理等领导岗位，另外设技术质量部、安全环保部、物资机械部、商务管理部、财务部、综合办公室和试验室等职能部门。项目成本构成方面，包含直接成本和间接成本两大部分，其中直接成本由直接人工费、材料费、机械费和其他直接费组成，间接成本主要包括现场管理费和规费两方面。

3.2 W项目成本管理流程情况

3.2.1 确定项目目标成本

W项目在确定目标成本时，以分部工程为单位，根据施工方案和综合预算，参考主要材料供应商目标价格、劳务分包成本、机械设备租费等来确认项目目标成本的可行性。经公司成本管理部门研讨，确定W项目目标利润率为2.82%。其中下部工程合同金额37 577.89万元，税率9%，目标利润率2.82%，计算目标成本为：37 577.89/1.09×（1-2.82%）=33 502.93万元。

3.2.2 核算项目成本

W项目根据工程完成进度采用完工百分比法确认收入和结转成本。财务部将施工现场产生的人工费、材料费、机械费等直接成本计入工程单位工号成本，将发生的措施费和安全文明施工费以及现场管理费等间接成本归集到其他直接费用和间接费用科目，共同组成项目总成本。

3.2.3 考核项目目标成本

季度末，财务部核算完成后配合商务部进行项目经济运行活动分析。通过对实际成本与目标成本的比较，评估项目的总体成本效益，并根据分析结果对生产行为进行调整，以控制项目的成本支出。项目结束后根据考核结果对相关责任人进行最终的奖惩。

3.3 S公司传统施工项目成本管理中存在的问题

3.3.1 项目成本核算缺乏准确性

传统施工项目在成本核算时，以分部工程为单位进行，未能将施工过程中产生的间接成本合理分配至各个分部工程，而是将这些成本直接计入项目总成本中。这样做导致了项目无法清晰掌握各个分项工程和工序的具体间接成本状况，进而不能精确计算各类工程产品的成本，所以财务系统数据并不能真实反映项目的施工成本明细。

3.3.2 目标责任成本分解脱离各项作业

传统施工项目在制定目标成本时，过度依赖于以往经验，忽视作业分析和成本动因分析，目标成本未能落实到每个工序环节。另外，项目成本信息的整理和传递存在沟通不畅的情况，业务和财务人员之间关注重点不同，致使过程成本管理难与施工作业相结合，且成本分析浮于表面，仅靠编制总体项目成本节超分析表，无法准确获取具体作业的成本信息，也无法对成本节超原因进行追溯。

3.3.3 项目非增值作业引起的成本增加情况较普遍

过往项目通常忽视了对作业动因的识别和分析，未能准确识别非增值作业，耗费了大量资源，且缺乏优化作业方案的主动意识。例如，在项目钻孔桩砼浇注作业中，需要对浇筑流程进行优化，若能保证制作桩的混凝土强度、桩吊点或支点位置正常、护筒埋置合适等施工质量可靠，则可以有效减少缺陷桩数量。既能节约修补费用，又不延误工期，可大幅降低额外成本。

此前，S公司施工项目成本管理普遍存在以上问题，在成本管理中虽然应用目标成本法，但传统成本核算方法的缺陷日益明显且对事中成本控制能力不强，亟需做出改变。目标作业成本法作为新的尝试可以更准确核算项目成本数据，及时传递企业内部管理决策所需信息，具有较强的可操作性。

4 目标作业成本法在W项目中的应用分析

W项目以桥涵工程中特大桥施工为主，涉及分部分项工程较多，本文选用成本占比较大、具有典型意义的下部工程施工为例进行分析。

4.1 作业的分解和作业中心的建立

施工项目可以将工作内容分解成单项工程、单位工程、分部工程、分项工程和工序作业5个层次。以W项目实际情况为例，分部工程可以视作独立的成本核算对象，即视为一个产品，将分项工程视为作业中心，往下划分的具体工序作业当作组成每个成本中心的作业。首先分解施工流程划分作业。例如，钻孔灌注桩的施工流程可初步划分为以下作业：材料采购及进场检验、材料二次搬运、图纸深化设计及技术交底、临时便道施工、测量放样、混凝土拌合运输、钢筋制作、绑扎、运输、施工现场准备、基坑开挖、泥浆池开挖、护筒预埋、成孔钻进、钢筋笼吊放、护筒拆除、砼灌注、成桩质量检测。同理，可以得出下部工程其余的施工作业，不再一一描述。接着将上述相同类型作业进行合并，共建立起11个作业中心，便于后续成本核算和绩效评价考核。W项目下部工程作业中心和成本动因的详细分析情况如表1所示。

4.2 目标责任成本确定至作业中心

项目以作业为基础对象，结合工程预算编制方案，经过研讨修改后，将目标成本以及目标成本的控制责任部门分配至各个作业中心。其中钢筋作业中心施工成本占比较大，以钢筋作业中心为例具有代表性，如表2所示，列出钢筋作业中心成本统计情况。从表2中数据可看出，钢筋作业中心直接成本实际发生低于预算金额，而间接成本则超出预算，总体上较目标成本节约61.12万元。其他各作业中心类似进行统计，最终得出11个作业中心的实际发生间接成本。

4.3 作业中心成本动因分配及工程产品作业成本核算

W项目下部工程3种产品作业成本汇总分配情况如表3所示。

表3中各作业中心消耗的资源总额与该作业中心消耗的作业动因总量通过公式进行计算，得到的结果就是该作业中心的动因分配率。然后利用动因分配率就可以进一步计算得出每个产品在该作业中心消耗的成本，最后再求和就是总成本，公式为：作业中心动因分配率=作业成本/消耗的作业动因量。

对于高成本、低价值的作业，项目部可以与相关单位沟通，适时变更设计方案，以尽量消除或减少非增值作业，实现有效管控成本的目的。所以，表3中所列增值成本即采取一定管控措施后可得到的最优成本。其中，测量作业中心实际发生作业成本435.59万元，增值作业成本425.01万元，通过工序改进，可消除非增值作业成本10.58万元，节约率2.43%。原因包括：在测量的质量和效果的前提下，高损耗率的测量仪器尽可能选择使用相对性价比高的耗材，同时建立高值耗材合理使用评估机制。对于难以精准管理、具有高风险的测量工作，可以选择测量工作外包的方式来分摊风险降低成本。

4.4 项目成本考核评价

比较采取目标作业成本法后的目标成本和实际成本、目标成本和增值成本，分析项目目标成本完成情况，具体如表4所示。目标作业成本法下，W项目下部工程实际发生成本33 032.97万元，比目标总成本节约1.40%，其中钻孔桩节约571.51万元，节超率3.00%，总体对目标成本完成的贡献最大。而承台、墩身以及间接费用对比目标成本均超出预算。在采取一定成本管控措施后得到了最优成本，进一步对比目标成本发现，除墩身外均可以做到节约，其中间接费用涨幅最大，可节约成本328.40万元，节超率4.84%。而墩身超出目标成本额度较大的原因主要在于后期与铁路工务段对接后出现较大的缺陷整治费用。

表4 目标作业成本法下实际成本与目标成本对比表

5 W项目应用目标作业成本法后的建议

5.1 建设提升综合成本管理信息平台

项目应用目标作业成本法涉及大量数据收集，且计算过程较为繁杂，是一项综合系统性工作。目前S公司正在逐步建立并完善升级成本管理信息系统、业财共享中心等信息技术平台，以求解决各项数据采集问题，如各项作业的划分、费用归集依据、物资采购管理、劳务分包定价信息，等等。W项目依靠大型建筑国企S公司具有先天资金和信息技术优势，后续这类综合成本管理信息平台的成熟可靠性则决定了项目应用目标作业成本法的广泛性和深度。

5.2 建立合理的成本考核评价体系

一方面，应用目标作业成本法可以将目标责任成本下沉至作业工序，每季度末，项目经理需定期召开项目成本情况分析会议，根据当前时间点具体作业的成本节超信息，对成本节超原因进行溯源，责任到人；另一方面，针对项目中耗费大量资源成本的非增值作业，及时采取措施，实施项目治理潜在亏损行动的专项评价考核。以上共同形成立体可靠的项目成本考核体系。

5.3 重视企业定价决策

企业产品的定价是市场策略的重要内容，在目标作业成本模式下，可以根据项目的实际情况，设计更多可供选择的市场定价方案。建筑市场上投标报价赢取合同的方式决定了投标报价的合理性是影响项目利润率高低和中标概率的大小的重要因素。企业根据工程量清单将产品分解为作业，比对内部目标作业成本系统数据，计算出预计成本，从而为投标定价提供有效依据。

6 结语

在当前施工企业发展艰难形势下，W项目应用目标作业成本法实施成本管理，取得一定成效，从最终项目成本考核结果来看，W项目下部工程超额完成了目标利润指标2.82%。基于案例分析本文认为：W项目在目标作业成本法的帮助下，成本责任落实到各部门乃至每个项目管理人员，使得成本管理与生产作业紧密联系，化解了施工现场作业人员不愿考虑成本问题的思维误区。而作业成本法的引入，可以改变传统成本法按直接成本占比分配间接成本的成本核算方式，让工程产品的成本归集数据更加准确合理，既能准确为项目管理者提供决策信息又能为S企业同类项目投标报价提供帮助。另外，对于非增值作业和低效作业所引起的成本增加问题，目标作业成本法的应用可以从作业中心的设置上实现源头追溯，使得W项目在进行过程经济行为纠偏时可以及时变更设计方案或者进行其他针对性措施，保证目标成本总体可控。作为一种系统性成本管理方法，它在W项目取得的成果和教训具有一定普遍意义，可供其他企业参考研究。

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