“文化润疆”背景下文物资源会计核算问题研究

樊福萍

一、前言

新疆素以幅员辽阔、民族众多、文化多元闻名全国，多民族文化不断交融孕育了丰富的历史文物资源。习近平总书记始终高度重视新疆工作，情系新疆各族人民。在战略谋划新疆工作中，习近平总书记始终把坚定文化自信、增强文化认同、维护文化安全摆在治疆稳疆兴疆的重要位置，作出深入实施“文化润疆”重大部署[1]。其中，加强文物资源保护是“文化润疆”的重要组成部分。会计核算工作作为文物资源日常管理必不可少的环节，对于开展文物保护工作具有重要意义。

二、文物资源会计核算制度的演变历程

文物资源具有独立的会计科目，进行会计核算的历史相对短暂。随着我国会计准则的完善和发展，文物资源的会计核算也经历了不同阶段。

2002年颁布的《中华人民共和国文物保护法》指出，文物是不可再生的文化资源，首次对文物的资源性质予以明确，但是并未明确文物的资产性质。“中华人民共和国境内地下、内水和领海中遗存的一切文物，属于国家所有”，首次明确了文物的所有权归国家所有。“国有不可移动文物的所有权不因其所依附的土地所有权或者使用权的改变而改变”，不可移动文物的所有权与所附着土地的所有权不一致要单独进行核算。总则中明确：“县级以上人民政府应当将文物保护事业纳入本级国民经济和社会发展规划，所需经费列入本级财政预算；对馆藏文物的调拨、交换、借用以及取得文物的文物收藏单位可以对提供文物的文物收藏单位给予合理补偿，具体管理办法由国务院文物行政部门制定。”但并未对文物归属的会计科目和具体会计核算作出要求[2]。

2005年1月1日起实施的《民间非营利组织会计制度》指出，用于展览、研究等目的的历史文物及其他具有文化、历史价值并作长期或永久保存的典藏等，作为固定资产核算，但不必计提折旧。在资产负债表中，“文物文化资产”项目单独列示。首次给出了明确的会计核算科目，但是具体的账务处理以及文物文化资产的后续计量和计量属性都未明确。2012年财政部发布的《文化事业单位财务制度》《事业单位会计制度》中，把“文物和陈列品”作为固定资产的明细科目，而且对于文物、陈列品、藏品的定义未清晰界定。2015年颁布、2017年开始施行的《政府会计准则——基本准则》，“文物文化资产”科目第一次作为一项单独的资产类型出现[3]。

2019年执行的《政府会计制度》指出，单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的文物和陈列品，应当通过“固定资产”科目核算，不通过文物文化资产科目核算。对文物文化资产的取得、处置和盘点的账务处理制度也做了基本说明。2022年6月，《文物事业单位财务制度》修订后，进一步明确了文物文化资产范围。文物文化资产的范围更广，不仅包含了固定资产分类中的文物和陈列品项目，还新增了文创衍生品和其他藏品。2021年3月，财政部、国家文物局联合印发《国有文物资源资产管理暂行办法》（财资〔2021〕84号），也未明确界定文物资源的馆藏单位和使用单位的主体责任，收益分配和使用过程中的损耗成本的核算也缺乏统一的核算标准[4]。

2023年10月，财政部发布了《政府会计准则第11 号——文物资源》，指出文物资源是指按照《中华人民共和国文物保护法》等有关法律、行政法规规定，被认定为文物的有形资产、考古发掘品以及尚未被认定为文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。该准则对文物资源的确认、初始计量、后续计量和列报做了规定，其中，按照文物资源的取得方式规定了不同的成本核算方法，对于文物资源责任主体也进一步作了明确，对文物资源后续支出的资本化和费用化也做了规定。新发布的准则最大的变化是取消了《政府会计制度》中的“文物文化资产”科目，明确修改为“文物资源”科目，并按照文物资源是否能移动划分了一级明细科目，根据计量属性划分二级明细科目，根据入藏状态划分了三级明细科目，丰富了文物资源的会计科目，并就“固定资产”科目下的原“文物和陈列品”明细科目调整为“陈列品”明细科目。该准则较以前变化较大，自2025年1月1日起施行[5]。

三、文物资源会计核算存在的问题

文物资源多分布在我国各大博物馆，属于国有资产。截至2023年，新疆维吾尔自治区全区备案的博物馆有126个，各级博物馆纪念馆文物藏品达22万件（套）。根据第三次全疆文物普查的统计资料，全区备案的不可移动文物一共9545处。新疆的文物资源呈现数量多、分布广的特征，在“文化润疆”背景下，新疆以历史文物资源为媒介，与河南、山东等全国各地文物保护单位联动共同开展文物保护、研究工作，更加大了文物的流动性。新疆的文物资源数量之多、分布之广，给其会计核算和日常保护带来了难度。此时，对文物资源准确的会计记录和核算能够为新疆的文物文化事业发展、为“文化润疆”工程提供有力支撑[6]。

我国的文物资源归国家管理，是国有资产的组成部分。不同于一般会计类资产，文物资源是一类特殊的资源，稀有性以及管理的特殊性都给其会计核算增加了难度。在传统核算工作中，文物资源的核算偏向于统计核算，具体的财务处理规范一直欠缺[7]。随着我国会计准则的发展，从2019年起文物资源才有了单独的会计核算科目——“文物文化资产”科目。在实际工作中，文物资源会计核算还面临着定义不明确、计量属性难选择、后续计量模糊的问题，相应的技术和制度建设仍有待加强[8]。2023年新发布的会计准则虽规定了文物资源的账务处理和成本核算，但尚未开始实施，给了文物管理单位调整的时间。目前，文物资源仍按照2019年的《政府会計制度》和2022年《文物事业单位财务制度》规定以“文物文化资产”科目进行会计核算，在实务核算中，仍然面临着以下问题。

（一）文物资源与文物文化资产的内涵不一致

文物资源和文物文化资产不能够完全画等号。文物资源是由人类创造的，或者是与人类活动有关的，不可能再重新创造的社会活动中遗留下来的具有历史、艺术、科学价值的遗物和遗迹，来源包括文物普查、考古调查、勘探和发掘、依法接收、指定保管等方式。文物文化资产指用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值并作长期或永久保存的典藏等。

文物资源和文物文化资产之间是交叉关系。有些文物资源属于文物文化资产，有些文物资源又不属于文物文化资产。同样，能够作为文物文化资产核算的也不一定都是文物资源。由于文物资源和文物文化资产内涵不一致，就会带来会计确认上的模糊，是否能够计入该会计科目进入核算就成为一个最开始的问题[9]。

（二）文物资源的权属边界模糊

一方面，文物资源不一定具有完整物权。文物资源不一定具备从取得到登记、变更、注销的完整寿命周期，其所有权和使用权未必一致。在流转过程中，收益分配权也没有明确归属。文物资源面临的问题是有些经过勘探挖掘发现的文物资源不具备完整的寿命周期，出土后就会被保存。有些被外借的文物资源有多重用途，但使用权、经营权、收益分配权的归属没有具体的法律规范给予明确。在2021年3月发布的《国有文物资源资产暂行办法》中，文物资源的馆藏单位和使用单位的主体责任界定模糊，收益分配和使用过程中的损耗成本的核算也缺乏统一的核算标准。

另一方面，文物资源所有权与土地所有权的不一致也带来了会计科目的确认问题。文物资源与其所依附的土地所有权分离，土地所有权以及土地的收益属于本级政府，但是文物资源的所有权和收益权规定属于国家所有，具体的权属部门不明确，导致资产的确认增加难度，是文物资源会计核算面临的难题。

（三）计量属性的选择不够明确

在资产的会计核算工作中，计量属性的选择直接关系到文物资源的价值核算。由于文物资源的不可再生、不可替代性，其计量属性的选择也会面临多种问题。文物资源的获取方式有考古挖掘、接受捐赠、征集购买、拍卖等。新拍卖或者接受捐赠的文物资源其资产价值相对容易获取，但经勘探挖掘产生的文物，其历史成本信息难以取得，导致无法以成本进财务账，只能以统计入账的方式进备查账簿，那么《政府会计基本准则》中一般资产入账时“采用历史成本计量” 的要求就无法实现。此外，由于其禁止买卖的特殊性，古遗迹、文物等资产是“既无市也无价”。

此外，重置成本对于文物资源的核算也不恰当。文物资源禁止买卖，本身就不可再生，不存在重置成本。在公允价值的评估上，文物资源在拍卖市场上的价格区间很大，由于其稀有性和特殊性，其升值空间和溢价空间大，价值的合理性得不到保证，因此该计量属性也不适合。

（四）后续计量复杂

会计核算中资产的后续计量主要在于折旧和摊销。比如，固定资产是按照实际损耗来按月计提折旧，无形资产是按照时间来按月计提折旧。财政部《政府会计准则第3号——固定资产》（财会〔2016〕12号）第十七条提及：“下列各项固定资产不计提折旧：1.文物和陈列品；2.动植物；3.图书、档案；4.单独计价入账的土地；5.以名义金额计量的固定资产。”财政部《政府会计准则第5号——公共基础设施》（财会〔2017〕11号）第三条规定：“属于文物文化资产的公共基础设施，适用其他相关政府会计准则”。

文物资源的后续计量工作之所以困难，一方面，因为有些文物资源的稀缺性使得其价值随着时间的推移不降反升。虽然有形文物资源发生了损耗，但是其无形的文化价值和历史研究意义导致了高溢价空间，不适合根据使用寿命计提折旧。另一方面，文物资源后续的维护保养和修缮支出成本由谁承担、计入哪个科目都是需要考量的问题。

（五）信息化管理水平不高

我国文物资源种类较多，在实际的文物管理工作中，存在着文物长期外借、文物所属管理部门不明晰等问题，使得文物在统计口径上不一致。同时，文物资源的盘点工作开展也存在难度，大型文物好计数，小型文物的盘点工作可能需要具有文物保护专业知识的人员参与，并且在盘点过程中要避免对于文物的损坏。不可移动的文物好盘点，可移动甚至外借的文物不好盘点。旧有的统计核算方法已经不再适用于大量文物资源的核算，再加上各个文物保管单位之间缺乏信息共享，仅在纸质账簿上统计和登记，难免会造成重复和错漏，产生差错。

四、文物资源会计核算对策

文物核算是文物保护工作的第一步，确保文物核算准确完整是文物保护工作的“基本功”。2023年，《政府会计准则第11号——文物资源》发布，一方面意味着我国对于文物资源和文化事业发展的重视，也表明我国的会计准则在不断地完善和发展，以服务于企事业单位的财务工作，不断提高会计核算质量和会计信息质量。新准则的发布正对应着文物资源会计核算现在面临的问题，能够为问题的解决提供依据，新准则通过确立统一的核算标准提高文物资源获得、使用和保管的透明度，让文物资源的流动和使用有迹可循。通过明确文物资源的责任主体，让成本和费用都能够在对应单位中列支，避免以前的推诿扯皮问题，也解决了事业单位、相关国企人手不够的问题。在结合新准则内容的基础上就文物资源会计核算提出对策，无疑能够推动文物资源会计核算工作的开展。

（一）明确文物资源的定义，明确设立核算科目

文物资源和文物文化资产的概念需要有明确的界定，文物资源和文物文化资产的科目划分需要具体明确的标准。2023年新发布的准则中摒弃了之前对于文物文化资产科目的使用，对文物资源的概念予以明确界定，要求统一采用文物资源会计科目，并且根据文物资源是否能够移动划分一级明细科目：“可移动文物”“不可移动文物”“其他藏品”一级明细科目。根据计量属性劃分二级明细科目：“成本”“名义金额”。按照入藏状态设置“待入藏”“馆藏”“借出”三级明细科目。对于不符合文物资源定义的资源资产的会计核算也明确管理单位按照资产属性计入固定资产或者其他资产，对提升文物资源会计核算质量起到重要作用。

（二）增强计量属性的可操作性，细化入账价值规定

对于无法取得成本的文物资源，估值参照标准和方法都要在相关会计制度中明确规定。暂估价值何时调整为公允价值，公允价值如何取得，拍卖市场价格对于公允价值核算价格的可参考性有多少等，也是需要在相关制度中明确规范的。

对于文物资源的初始计量，新准则规定按照成本或者名义金额核算。准则还根据不同来源取得的文物资源明确不同的成本核算方法。对于文物资源成本的计量，结合文物资源的特点，来确定成本构成。准则还规定了为取得文物资源发生的相关支出，包括文物资源入藏前发生的保险费、运输费、装卸费、专业人员服务费以及按规定向捐赠人支付的物质奖励等，按照实际计入费用，不计入成本。

（三）后续计量更加明确，使文物资源价值核算更加合理

文物资源的后续计量中一个是折旧问题，一个是后续支出的费用化还是资本化的问题，还有后续对于借入借出文物资源的核算问题。后续计量工作也涉及不同的情况，会计核算要注意细分。对于文物资源后续产生的支出，要根据日常保养维护和非日常保养维护进行区分，然后要对其是否产生价值增值进行判定，根据实质大于形式原则，结合具体的业务情况判断其支出是否符合计入资本化的条件。

在旧准则中，并没有明确文物资源的后续计量的相关规定，对于借入借出资产的后续支出的责任主体也缺乏制度明确。新准则应用指南对于文物资源的修复修缮支出统一费用化计入业务活动费用，对于借入借出、调出和撤销退出的账务处理也作了明确规定。在新准则中，文物资源的丢失毁损以及重分类的账务处理都有详细的说明，文物资源期末的列报内容和格式也有了可参照的标准。

（四）建立信息管理系统，提高信息化程度

财务会计核算离不开信息化系统，不管是传统的统计核算还是财务会计核算，信息系统都能够实现联网作业，增加文物资源的透明度，增加各单位之间的信息共享水平，在此平台开展文物管理工作将降低协调成本，提高工作效率，也能够解决事业单位、相关国企人手不够的问题。信息管理系统不仅要有基本的数据统计和核算职能，还要有记账核算和账务处理职能。通过共享信息，对文物资源建立统一档案，让文物资源的流动和使用有迹可循，成本和费用都能够在对应单位中列支，避免推诿扯皮问题。

五、结语

文物资源作为一类特殊的资源资产，具有独特的历史文化价值。新疆地形地貌独特，气候条件复杂，自古以来就是多民族聚居地，文化内涵丰富。历史背景和地域特色赋予新疆文物资源独特的历史、文化研究价值。推动文物资源保护、传承与发展是“文化润疆”的应有内容，提高文物资源会计核算的准确性也是必然要求。文物资源的会计核算工作对于文物资源的保管和价值计量具有重要意义，会计核算能够以更加透明的方式让使用者和管理者了解文物资源的完整性和存在状况，了解其以货币形式表现的价值，从而实现更好的管理，助力聚焦新时代文物工作，加强文物保护，深入实施“文化润疆”工程。

引用

[1]陈莎.关于政府会计背景下文物文化资产的管理与核算[J].中国总会计师，2023（08）：137-139

[2]于冰.从文物到文物资源和文物资产——身份转换与制度升维[J].自然与文化遗产研究，2022（02）：57-66.

[3]何文佳.淺析文物文化资产政府会计核算问题[J].山西财税，2023（03）：33-35.

[4]白雪利.文物资产报告有关问题的思考[J].行政事业资产与财务，2018（07）：8-9.

[5]张婧.新政府会计制度下文物文化资产会计确认与计量研究——基于40家政府单位文物文化资产管理的调研[J].财会通讯，2023（21）：156-160.

[6]沈杨.文物文化资产会计准则构建研究[D].厦门：厦门大学，2019.

[7]李莉.文物资产化与会计计量[J].文博学刊，2019（02）：53-60+67.

[8]熊艳.浅析博物馆馆藏文物资产管理的问题与对策[J].国有资产管理，2023（06）：30-35.

[9]许涛，陈成城，黄弘.探索国有文物资源资产管理推动国有文物资源资产入账核算[J].行政事业资产与财务，2023（21）：1-3.

作者单位：新疆财经大学会计学院

责任编辑：韩 柏 蔺怀国