虚开增值税专用发票犯罪的打击难点与治理要点

孔志伟　王圣斌　王春业

摘 要：虚开增值税专用发票犯罪行为社会危害性较大，一直是经济犯罪领域重点惩治的对象。目前，打击虚开增值税专用发票犯罪存在犯罪类型有争议、认定具有造成国家税收损失危险有困难、犯罪线索发现难侦破难、证据认定难度大等难点，需以危险犯为基础进行综合认定本罪，准确判断虚开行为的风险外溢，精准利用信息化技术发现案件线索，有效收集与分析虚开行为的证据。建议通过深度参与社会治理、健全行刑衔接机制、加强实践探索和理论研究来有效遏制虚开增值税专用发票犯罪，保障国家税收管理秩序和经济社会高质量发展。

关键词：虚开增值税专用发票 虚开数额 证据认定 危险犯

2016年3月23日财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，同年5月1日起我国全面推行“营改增”试点，各行各业全部纳入“营改增”试点范围。随之而来的是虚开增值税专用发票犯罪行为出现在经济领域，严重侵害了税收管理秩序，造成了国家税款的大量流失，威胁经济安全。在新形势下对虚开增值税专用发票犯罪行为的打击还存在诸多难点。本文拟对该罪的几个疑难问题进行剖析和梳理，提出应对虚开增值税专用发票犯罪难题的对策与建议，并对该类犯罪的治理进行探析，以期提升对虚开增值税专用发票犯罪的打击与治理质效。

一、打击虚开增值税专用发票犯罪的司法现状

虚开增值税专用发票犯罪案件数量长期占据涉税案件的首位，2019年1月至2023年12月，检察机关共批准逮捕危害税收征管犯罪嫌疑人19393人，提起公诉54176人，虚开增值税专用发票罪占比约80%。［1］ 2024年2月27日，国家税务总局、公安部、最高法、最高检等八部门在北京召开联合打击涉税违法犯罪工作推进会议，会议指出，对虚开骗税等涉税违法犯罪重拳出击、严肃查处，2023年全国累计检查涉嫌虚开骗税企业17.4万户。［2］虚开增值税违法犯罪涉案数额巨大，给国家造成了巨大经济损失。从犯罪特征来看，呈现有组织化、智能化、去行业化和与其他犯罪相交织的特点［3］，犯罪隐蔽程度高，链条长，侦查难度大。从司法审判的角度看，根据Alpha法律检索系统对虚开增值税专用发票的案例检索数据分析，截至2024年1月，该类犯罪的二审改判率为18.38%，发回重审率为12.83%，明显高出一般经济犯罪的二审改判、发回率，由此可见，该类犯罪的认定在司法实践中还存在不少争议。

二、虚开增值税专用发票犯罪的打击难点及成因

（一）虚开增值税专用发票罪的犯罪类型有争议

一直以来，理论界和实务界对虚开增值税专用发票罪的犯罪类型争议较大。有学者原先认为成立本罪需要虚开行为客观上具有导致国家税款流失的危险［4］，后又认为属于实害犯［5］。近年来不少省高级人民法院对于相关上诉案件的终审判决采取行为犯说［6］，但根据2024年3月15日“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条第2款的规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，行为犯说的观点已被否定，但这是否意味着应将骗税目的、实害结果作为该罪成立的要件？无偷逃税款目的却造成税款流失风险或者实害结果的行为是否应当被评价为犯罪？另最高检、公安部2022年4月发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第56条之规定［7］并未将实害结果作为本罪的唯一入罪标准。由此，虚开增值税专用发票罪的认定标准仍难以达成共识。

（二）如何认定虚开增值税专用发票行为是否具有造成国家税收损失的危险有困难

若将虚开增值税专用发票罪理解为“危险犯”，那么认定该罪的关键在于如何从一般的经济运行角度判断虚开行为的危险性，法律上规定的4种虚开行为支配危险的程度存在差别，在“为他人虚开和为自己虚开”两种直接行为中应当如何判断是否具有造成税收损失的现实危险，在“让他人为自己虚开和介绍他人虚开”两种间接行为中又该如何判断，如何秉持从客观到主观的归责原则判断造成国家税款损失的危险存在，也同样是该罪认定的难题。

（三）虚开增值税专用发票犯罪线索发现难、侦破难

税务机关是增值税专用发票的主管部门，是虚开违法行为的第一道防火墙，但由于税务机关的行政调查权力有限［8］，而虚开行为人手段越来越高明，很多会通过中介代办、找人挂名法人等方式操纵多个公司虚开票据，合理化票据流、货物流，很难第一时间发现犯罪线索，掌握虚开犯罪人的相关信息。等案件有进展时，真正的违法行为人早已逃匿，此时公安机关错过了介入的最佳时机，难以找到更有价值的证据。比较典型的是犯罪行为人成立上下游空壳公司，多地多个公司进行连续的“洗票”［9］，通过严密的虚开方式源源不断地牟利，包括伪造一整套虚假的会计账簿、合同、物流单、进出库单据等，通过资金空转回流的方式伪造真实的交易，线索发现难、案件侦破难。

（四）虚开增值税专用发票犯罪的证据认定难度大

虚开犯罪行为人数量多，分工明确，流程繁杂，犯罪越来越智能化、隐蔽化，且经常与其他犯罪相交织，给证据收集和司法打击造成了诸多困难。因此在侦查、审查起诉以及审判中准确把握案件证据标准十分关键，如何对案件的关键证据抽丝剥茧、层层深入，在资金账目、银行汇款单据、存取款凭证、原材料出入库单据、进销项所列会计科目、货物流转清单中找到有价值的证据，将直接关系到犯罪行为人是否能够被追究刑事责任。

三、虛开增值税专用发票犯罪打击对策与建议

虚开增值税专用发票行为与增值税专用发票制度密切相关，具有很强的专业性，可从以下几个方面应对虚开增值税专用发票犯罪打击难题。

（一）以危险犯为基础综合认定虚开增值税专用发票罪

“目的犯说”认为成立该罪必须具有骗取国家可抵扣税款的目的，但在为介绍虚开而存在的中间环节与上下游企业不构成共同犯罪的情况下，难以认定其具有骗税目的；让他人为自己虚开的目的是为他人虚开，并无骗税目的。“结果犯说”认为须以国家税款的实际流失作为犯罪的必备要件，但司法实践中很难同时查证票源企业和终端受票企业，有时难以查明增值税款有无实际损失，若虚开抵扣链条中间环节没有抵扣税款或混入“变票”［10］等都将导致税款损失无法准确计算。“危险犯说”认为成立该罪须行为人认识到其虚开行为可能会导致国家税款流失而依然实施该行为，且具备导致国家税款随时流失的现实危险才具备刑事可罚性，若虚开行为人自己控制发票的去向，本身就没有现实危险性，由此将企业无骗税目的且没有造成税款损失的“对开”“环开”［11］等行为排除在本罪之外，但企业若以虚增业绩等非骗税目的，没有控制发票的去向，并最终造成了国家抵扣税款的损失，也应认定构成本罪。笔者认为应当综合考虑虚开目的、行为、实害结果综合判定国家增值税税款是否处于流失的危险状态，行为人实施以骗税目的的虚开行为，具有造成国家税款损失的危险，但还未抵扣造成税款损失，此时案发的也应定罪；没有骗税目的，但没有控制虚开发票的去向具有造成国家税款损失的危险，并实际造成了国家税款损失的，也应考虑定罪。如此认定能够兼顾该罪保护增值税专用发票管理制度和国家税收安全的双重法益，在保障国家税收利益的同时贯彻罪责刑相适应原则。

（二）准确判断虚开增值税专用发票行为的风险外溢

在“为自己虚开、为他人虚开”中，只要行为人积极追求或者放任对危险的控制导致了危险外溢就应当被认定为犯罪，如犯罪行为人利用虚假注册的空壳公司大量开具增值税专用发票后即注销逃走的情况，以及利用税收优惠政策返还的情形，都是犯罪行为人追求或者已经创设了国家税款损失的危险，理应被刑法所归责。在“让他人为自己虚开、介绍他人虚开”两种情形中，原则上虚开的发票脱离他人的支配领域时即具有抽象危险。［12］如犯罪行为人以给予手续费的方式让他人利用销售时积累的多余进项虚开发票，此时只要发票虚开就会导致开票双方的应纳税额均处于减少的危险状态，理應被刑法所处罚。对于没有危险外溢可能的虚开行为如“互开”“环开”“挂靠经营”等没有造成国家税款损失的风险的行为则不应入罪。

（三）精准利用信息化技术发现线索、有效侦破案件

一方面要建立起有效的犯罪线索发现机制和手段，如建立常态化的部门沟通联络机制、构建数字化的数据交互平台，以浙江省衢州市人民检察院为例，该院在2022年5月与市场监督局、税务局联合会签《关于规范“空壳公司”线索处置工作的意见》，加强行刑共治深度融合，通过共享数据、移送线索共同促进前端问题治理。该院研判数字化技术在增值税专用发票领域的全面推广运用，可以通过数据建模的方式发现偷逃税线索，遂建立“涉税犯罪案件刑事、行政检察融合数字监督模型”，筛查出以成立空壳公司为手段短时间内大额开具发票后逃走的“暴力虚开”线索66条，共发出立案监督文书57件，该案例被评为2022年度浙江省“刑事营商环境”主题精品案例。［13］另一方面是借助大数据技术锁定证据，国家税务总局启动的“金税四期”已基本开发完成，从以前的“以票控税”升级为“以数治税”［14］，发票管理机制和税收征管方式已发生重塑性的变革，与相对应的办案逻辑和模式也应该进行变革，要利用好税务及相关数据对申报企业MAC地址、IP地址、注册法人、会计师、报税人、电话等数据进行串并分析，摸排上下游关联“洗票”公司，有效侦破虚开增值税专用发票案件。

（四）有效收集与分析虚开增值税专用发票犯罪行为的证据

近年来随着犯罪分子的手段越来越狡猾，注册空壳公司、买卖虚假身份信息、过票、洗票等行为导致案件的认定存在诸多困难，因此该类犯罪的认定需有效抓住关键证据：一是资金流，虚开行为涉及的双方通常会在账目上进行交易往来，涉及的往来账目、汇取款单据和凭证甚为重要。二是票据流，通常买卖双方是没有真实货物交流的，所以增值税票据的真实性需要核验，可以寻找公司的货物报关员了解情况，查验所交易往来货物是否真实体现在进、销项所列会计科目中。三是货物流，真实的货物流转情况是否存在对于判断虚开行为至关重要，应当重点询问收发货人员，查验货物流转相关视频、物流公司的证明材料以及查验货物周转地点等方式判断交易是否真实存在。

四、虚开增值税专用发票犯罪的治理要点

检察机关应通过发挥职能优势，有效遏制虚开增值税专用发票犯罪，构建更符合未来市场经济发展的行刑衔接体系和行刑共治模式，保障国家税收管理秩序和国家经济的高质量发展。

（一）发挥职能优势，参与社会治理

检察机关可以加强和网信部门、税务部门、工商部门的协作配合，探索建立多部门协同监管体系。通过举行部门联席会议、签订协作文件、创立合作机制，以及开展长期联合专项行动等，多措并举将监管延伸到日常有效治理上，提升预防和打击质效。检察机关在监督相关部门预防和控制虚开增值税专用发票犯罪行为方面，可以进一步延伸审查逮捕、起诉职能，如对税务机关在企业开票监管方面存在漏洞制发检察建议、对怠于履行职责的部门精准提起行政公益诉讼等，充分发挥职能优势，助力切断虚开增值税专用发票犯罪的利益链条，降低犯罪的发生率和危害性。

（二）探索共治模式，健全行刑处罚衔接机制

我国刑法第201条规定了逃税罪“首罚不刑”，与之相比虚开增值税专用发票罪的规定却过于严苛，初次实施一旦够罪就不能刑事免责，而《税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》等也未有效形成针对虚开增值税专用发票行政法与刑法的层级保护结构，无法有效解决税务机关治理虚开增值税发票难、处罚难的难题，也未能合理设置处罚缓冲区。对于一般的涉税违法行为，以及虚开时间短、愿意积极补缴税款的虚开行为应当充分体现刑法的谦抑性，审慎认定虚开增值税违法犯罪行为，并参照逃税罪的规定避免首次违法即入刑，平衡好行政违法与轻罪的衔接标准。通过完善虚开增值税专用发票违法行为处罚的内容，探索建立科学的行刑衔接体系和行刑共治模式，税务发票管控将会更加科学有效，更加符合未来市场经济的发展趋势和治理效果。

（三）加强实践探索，深化理论研究

有学者提出从对刑法第 205 条关于虚开增值税专用发票罪规定的文本分析来看，以虚开行为为中心的罪名规定方式存在逻辑缺陷，由此导致司法适用上的偏差和刑法理论上的混乱。［15］如何在现有法律规定的情况下，综合司法实务中出现的问题进行完善值得进一步研究和探索。对该类犯罪涉及的整个上下游犯罪链条，如何在现行法律框架下一体化打击也值得探索，如济南税务已探索建立全流程防控机制，包括对发票领用、发票代开等风险实名事项严格实行“刷脸认证”、建立发票风险“灰名单”等，税务稽查及时联合公安经侦部门对违法犯罪及早发现、及时处置，形成有效遏制。［16］因此，对于虚开增值税专用发票犯罪行为本身及其上下游行为进行有效打击还需加强实践探索和理论研究。

*山东省烟台市牟平区人民检察院党组成员、副检察长、四级高级检察官［264100］

**浙江省衢州市人民检察院第二检察部四级检察官助理［324000］

***山东省烟台市莱山区人民检察院副检察长、一级检察官［264003］

［1］ 参见《检察机关五年起诉涉税犯罪54176人》，最高人民检察院网https：//www.spp.gov.cn/spp/zdgz/202403/t20240319

_649829.shtml，最后访问日期：2024年3月20日。

［2］ 参见《全国八部门联合打击涉税违法犯罪工作推进会议在京召开》，国家税务总局网https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5221437/content.html，最后访问日期：2024年2月27日。

［3］ 参见曹毅：《大数据背景下“暴力虚开”增值税专用发票犯罪的治理对策研究》，《江西警察学院学报》2020年第3期。

［4］ 参见张明楷：《刑法学》（第5版），法律出版社，第816页。

［5］ 参见张明楷：《刑法学》（第6版），法律出版社，第1059页。

［6］ 马春晓：《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》，《政治与法律》2019年第6期。

［7］ 即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉”。

［8］ 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第54条的规定，税务机关有权进行检查账簿、记账凭证等资料，检查商品、货物或者其他财产，责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税有关的资料，查询存款账户，询问问题和情况等税务检查。

［9］ 指通过建立中间环节的虚开链条，让发票流和货物流看起来合理，以此来规避检查。

［10］即变更增值税专用发票上的品名，从而逃避缴纳相关税收费用的行为。

［11］即开票公司之间循环开票形成闭环。在开票税额相同的情况下，由于各公司都已经缴纳进项税，因此利用虚开的增值税专用发票进行抵扣，国家税款并没有实际损失。

［12］同前注［6］。

［13］ 参见《2022年度浙江省检察机关“刑事营商环境”主题精品案例》，浙江检察网https：//www.zjjcy.gov.cn/art/2023/1/29/art_61_196980.html？eqid=869dac090001718300000004648fa4d4，最后访问日期：2023年3月27日。

［14］ 参见贾康：《“以数治税”强化统一市场》，《经济日报》2023年6月27日。

［15］ 参见陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，《清华法学》2021年第1期。

［16］ 參见王志：《大数据斩断暴力虚开增值税发票黑链》，《瞭望》2020年第29期。