基于微观个体的独立审计供给行为研究综述

胡波

摘 要：会计师事务所的组织形式、生产过程以及产品特征，都表明审计供给方存在明显的异质性。有必要对个人微观层面开展深入细致的分析。本文重点梳理了注册会计师个人执业行为的主要因素，从分所和审计师个人团队这一微观视角切实掌握研究进展实际情况。

关键词：微观；分所；注册会计师

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.10.045

1 基于分所的研究

1.1 分所的代理问题

分所和总所之间存在松散、紧密以及介于两者之间等三种关系，也有学者将其称为总分所存在“点状、条状和网状”关系（齐飞，2013）。分所具有潜在动机，可能存在为了多取得收入，牺牲独立性或者职业道德，甚至以声誉为代价换取市场占有率，或者保留大客户，由此会产生分所的机会主义和代理问题。原五大之一的安达信分所，其客户之一是美国著名的安然公司。安然公司隐瞒了大量表外负债，延迟确认负面消息，选取激进的会计政策。而安达信休斯顿分所长期未能揭示这一重大问题，由此说明分所质量很差。2016年四大之一的普华永道面临索赔金额高达55亿美元，堪称史上金额最高的民事诉讼，其主要原因在于审计质量低下。无独有偶，2019年本土会计师事务所瑞华由于康得新事件受罚，受其影响，该所30多个IPO项目被中止。随着会计师事务所规模扩张，总分所之间的代理问题及其引发的相关治理问题显得至关重要。刘明辉等（2014）认为，会计师事务所雇员的行动模式和质量控制制度的情况下，审计質量会发生系统性偏低。从根本上看，分所问题属于事务所内部治理问题的一部分。会计师事务所的内部治理是专业人士自主协调核心资源的过程，事务所内部治理是私人部门中出现的公共治理问题（吴溪等，2012）。

1.2 分所的审计质量

通常认为，会计师事务所规模与审计质量正相关。但是分所是否依然成立？存在两种竞争性理论。一是“经济依赖观”，核心观点是分所规模与审计质量正相关。二是“统一质量观”，认为分所规模与审计质量无关（Choi et al，2010） 。行业专长是衡量审计质量的一个替代指标。Ferguson（ 2003）提供了澳大利亚的实证证据，市场只认可那些在总所和分所层面同时具有行业专长的分所审计质量。这就意味着，仅有总所或者仅有分所的行业专长是不够的，市场能够区别总所和分所不同的审计质量。总所审计质量不能天然地延续到分所层面。Francis ＆ Yu（ 2009） 将上述两种对立观点进行了融合。他们认为，大型会计师事务所的分所能够有更多的客户来源，可以积累较多的从业经验，有助于形成行业专长。这些优势能够提供内部知识分享，提供更高质量的人力资本，抵销事务所员工流动带来的负面影响。大型分所的专业胜任能力更高，更有能力发现重大错报。与此同时，如果事务所总部制定统一培训政策、统一审计程序和方法、在分所之间实现合伙人层级的人力资源调配等，那就可以克服分所之间人员胜任能力存在差异，事务所内部知识转移等客观障碍，从而降低分所层面低质量对总所层面的影响。这种观点弥合了理论研究领域分所审计质量领域的观点分歧。

大部分实证研究结果倾向于支持证明分所规模与审计质量的正相关关系。但有观点认为，事务所规模差异会影响审计质量，事务所不同地区的分所，其审计质量也有差别（王兵等，2010） 。

1.3 我国的相关研究

我国会计师事务所经过了几次重大合并事件。这种来自外部政策冲击导致事务所规模扩张的情况，有利于短期发展目标，但是由于总分所之间的治理理念和人力资源客观差异，需要在较长时间内加以整合，因此，外生激励政策往往不利于事务所内部治理原则统一和整合（吴溪等，2012） 。实证研究显示，出于短期规模扩张的考虑，分所层面的审计质量往往低于总所层面（王兵等，2010）。为了避免出现这种问题，事务所有必要加强对分所治理，降低事务所整体治理风险，提高执业质量（王春飞等，2016）。分所的低价竞争行为也得到了经验证据的支持，我国会计师事务所规模扩张的主要方式之一就是新设分所。这种发展模式往往伴有低价竞争，严重扰乱了正常的竞争秩序，进一步降低了业务质量（吴溪等，2018）。进一步分析表明，在市场集中度高的地区以及小规模客户中，分所业务增长对审计质量的负面影响更为显著（张新民等，2020） 。

2 关于审计师个人的研究

从理论上看，审计师个人是直接执行业务的一线人员，需要作出各种专业判断和决策，必定对业务质量产生直接影响。其中，签字注册会计师作为审计项目的负责人和合伙人，他们切实负责审计项目的时间安排、具体实施和底稿复核等任务，发挥着决策者和执行者的重要作用。按照行业监管政策要求，现行会计师事务所需要建立系统的培训机制和质量控制制度等，但是，由于审计项目具有个体独特性，签字会计师个人在心理素质、风险应对、审计技术、实践认知、风险偏好等诸多方面存在显著差别，会对审计过程和审计结果产生影响。正如Nelson & Tan（2005）指出的，审计师的不同个人特征（技能或者品质）会对结果产生影响。从实务来看，审计师需要遵循职业准则，按照会计师事务所的质量控制程序完成业务，可能会削弱审计师个人因素的影响。在受到这些外在因素制约情况下，审计师究竟能否影响审计业务质量？产生多大的影响？具体在哪些方面产生影响？从学术研究角度看，关于审计师个人层面的研究有助于解决实证研究内生性问题。Francis（2004）认为，优质公司更愿意聘请大型会计师事务所。对于会计师事务所而言，这些优质客户盈利能力较强，有营运能力优势，在资本市场上进行盈余操纵的意愿和概率较低。不难推论，优质客户自身的会计信息质量更高。这些客户的会计信息质量并不是审计调整的结果，与审计质量关系不大，而是优质客户的“自选择”。以前实证研究建立的模型存在“内生性”问题，为解决“自选择”问题，学术界进行了不懈努力，仍然缺乏有效解决方案。从研究视角来看，分析审计师个体差异、总分所层面的人才结构，以及各个经济体的监管制度差异，不失为新的解决思路。

2006年，欧美发布了第八项公司法指令，要求欧盟成员国的审计报告由业务合伙人署名。2011年，美国公众公司监督委员会PCAOB提议修改审计准则，要求事务所在审计报告中披露业务合伙人的姓名，其目的在于提高审计师信息的透明度和审计责任的可追溯性。尽管这一提案得到投资者的广泛支持，但却受到会计师事务所的强烈反对。

关于审计师个人层面的研究，仍然沿用了事务所层面和分所层面的分析框架，即围绕着审计质量的影响因素，在行业专长、执业经验和人口因素等方面开展。Gul，Wu and Yang （2013）针对中国数据进行考察发现，签字审计师个人特征对审计质量存在显著影响，这种影响在大所和小所均存在。

2.1 行业专长

DeAngelo（1981）指出，审计师的专业知识包括3个方面，一是通用的审计知识，二是行业专长，三是基于特定客户的认知。特定行业的从业经历形成行业专长的必经途径（ Lapre et al．，2000）。特定行业的执业经历是构成行业知识直接的重要来源，有助于形成审计师个人的行业专长，进而提升审计质量。通过长期从事某一行业，审计师可能会形成特定行业经验，洞察商业模式本质，成为该行业的生产流程、经营风险以及会计政策选择等领域的专家（ Taylor，2000）。这种专家级别的隐性知识能够有效提升职业判断能力，能够辅助审计师更敏锐地感知风险并规避风险（Hsieh et al．，2016）。综上所述，特定经历时间长短和知识积累状况直接決定专业胜任能力，影响审计质量。

Chin & Chi（2009）基于微观视角，从个人和会计师事务所两个层面考察特定因素对审计质量的影响。研究发现，个人层面的行业专长可以提高审计质量；会计师事务所层面的行业专长并不支持前述结论。分析显示，签字审计师的行业专长能够显著提高审计质量，复核审计师的行业专长与审计质量关系不显著。

周楷唐等（2020）运用我国独到的审计工时数据，发现审计行业专长提高了审计生产效率。一是审计行业专长能够降低审计工时投入；会计师事务所层面与个人层面的行业专长分别能够降低工时投入14.27%和14.80%；二是审计行业专长并没有降低审计质量。分析表明，行业专长提升生产效率的情况在大所和大客户中更为明显；审计行业专长能帮助会计师事务所提高收费水平。

2.2 审计任期

审计任期对审计质量存在影响。一是正向影响，即审计任期能够提升审计经验，提升专业胜任能力，进而提升审计质量。注册会计师的长期任职具有两个方面的优势，一是能够增强对该行业的了解，提升审计效率和改进审计质量。多项审计实证研究指出，较长的审计任期能提升审计的专业能力。二是负向影响，即过长的审计任期会导致审计师的独立性降低。审计师与客户形成密切关系，降低独立性，导致审计质量下降。正向影响和负向影响究竟孰轻孰重？目前尚未有定论。也有研究独辟蹊径，考察了审计师轮换对审计质量的影响，如 Chi et al.（2009）发现，强制轮换没有显著提高审计质量，这与监管政策的初衷背道而驰。 Lennox et al．（2014）利用审计调整替代变量，基于中国上市公司的大量数据研究发现，强制签字会计师变更的前一年和当年的审计质量更高。

2.3 人口特征

人口特征主要包括学历（包括专业背景）、性别、从业经验等方面。审计行业是典型的人力资本密集型行业。一些研究基于高层梯队理论，考察了签字审计师的个人因素（包括但不限于年龄、性别、政治面貌以及学历背景等）对审计质量的影响，但结论之间尚存在分歧。原因可能包括3个方面：一是审计质量的替代指标不同；二是研究的样本时间跨度不同；三是审计师的个人特征数据完整性存在差异（张龙平等，2018）。

3 总结

以上文献对于微观视角理解审计供给、审计质量提供了丰富的素材、扎实的积累。需要指出的是，除了微观个体的上述研究视角之外，还需要重点研究监管制度对于个体行为的深刻影响。目前针对注册会计师个人的监管制度包括准入监管、执业监管和其他监管。其中关键监管政策主要在于执业过程的全面监管。主要包括强制轮换制度、转所制度、签字制度和处罚制度。注册会计师微观个人是审计具体行为和后果的承担者，同时也是会计师事务所层面、注册会计师协会和国家监管层面等宏观体系的受影响者。因此，除去个人微观因素影响之外，微观主体还深刻地受到监管制度的影响。当前监管制度在两个方面存在困境，不利于审计质量提升。

参考文献

［1］Nelson M，H Tan.Judgment and decision making research in auditing： A task，person，and interpersonal interaction perspective[J].Auditing： A Journal of Practice & Theory，2005，24 （Supplement）：71.

[2]Francis J.What Do We Know about Audit Quality？[J].The British Accounting Review，2004，36：345368.

[3]Gul F A，Wu D，Yang Z.Do Individual Auditors Affect Audit Quality？ Evidence from Archival Data[J].The Accounting Review，2013，88（6）：19932023.

[4]De Angelo L.E. Auditor Independence，“Low Balling”，and Disclosure Regulation[J].Journal of Accounting and Economics，1981，3（2）：113127.

[5]Lapre M A，Mukkerjee A S，Van Wassenhove L N，Behind the Learning Curve：Linking Learning Activities to Waste Reduction[J].Management Science，2000，46（5）：597611.

[6]Taylor M H.The Effects of Industry Specialization on Auditors' Inherent Risk Assessments and Confidence Judgments [J].Contemporary Accounting Research，2000，17（4）：693712.

[7]Hsieh Y T，LIN C J，Audit Firms' Client Acceptance Decisions： Does Partner- Level Industry Expertise Matter？ [J].Auditing：A Journal of Practice& Theory，2016，35（2）：97120.

[8]Chi W，Huang H，Liao Y，et al. Mandatory Audit Partner Rotation，Audit Quality，and Market Perception： Evidence from Taiwan[J].Contemporary Accounting Research，2009，26（2）：359391.

[9]周楷唐，李英，吳联生，等.行业专长与审计生产效率[J].会计研究，2020，（09）：105119.

[10]Lennox C S，Wu X，Zhang T.Does Mandatory Rotation of Audit Partners Improve Audit Quality？ [J].The Accounting Review，2014，89（5）：17751803.

[11]张龙平，潘临.签字会计师繁忙度与审计质量—来自中国上市公司的经验证据[J].财经论丛，2018，（03）：5867.