基于国有企业同一控制下的特殊税务重组路径和方法

刘鹏

摘 要：国有企业作为国民经济的支柱，伴随着国民经济发展取得了丰硕成果，但在不断发展壮大过程中也出现了企业法人户数多、法人链条长、管理层级多、管理效率低等问题。基于国有企业推动现代化治理体系建设的目标要求，结合国有企业推动压缩管理层级、减少法人户数改革的实际，通过论证国有企业同一控制下企业间采用特殊税务重组压减法人的路径和方法，为国有企業完成改革任务、降低运营管理成本、提高管理效率提供参考。

关键词：国有企业；特殊税务重组；吸收合并；无偿划转

SPECIAL TAX RESTRUCTURING PATHS AND METHODS BASED ON THE SAME CONTROL OF STATE-OWNED ENTERPRISES

Liu Peng

（Guangxi Liuzhou Iron and Steel Group Co.， Ltd.    Liuzhou    545002，China）

Abstract：As the pillar of the national economy， state-owned enterprises have achieved fruitful results with the development of the national economy. However， in the process of continuous development and growth， there have also been problems such as a large number of corporate entities， a long legal person chain， multiple management levels， and low management efficiency. This article is based on the goal requirements of state-owned enterprises to promote the construction of a modern governance system， combined with the actual situation of state-owned enterprises promoting the reform of reducing management levels and the number of legal persons. By demonstrating the path and method of using special tax restructuring to reduce legal persons among enterprises under the same control of state-owned enterprises， it provides reference for state-owned enterprises to complete reform tasks， reduce operational management costs， and improve management efficiency.

Key words：state-owned enterprises；special tax restructuring；absorption merger；free transfer

0    引    言

国有企业作为国民经济的支柱，在国民经济的关键领域中处于支配地位，伴随着国民经济发展取得了丰硕成果，在国民经济快速健康发展过程中发挥了重大作用。然而从国有企业进一步发展的角度来看，部分国有企业仍然存在企业法人户数多、法人链条长、管理层级多、管理效率低等问题，离构建现代化治理体系有着不小的差距。从2016年以来，这一方面的问题随着国有企业改革的扎实推进取得了一定成效，但是由于国有企业多、行业广、管理难度大等实际情况，在现代化治理体系上仍有进一步完善提升的空间，因此在新一轮国有改革深化提升行动过程中，也对国有企业用好同一控制下特殊税务重组进行了新的部署，成为了扎实推动国有改革降低国企运营管理成本、提高管理效率的重要路径。

1    国有企业下属法人注销出清面临的问题

2022年，我国国有及国有控股企业完成总营收超过82.60万亿，同比增长8.3%；完成利润总额4.32万亿，国有企业应交税费59 315.7亿元。2022年进入世界500强的中国大陆企业（包含香港）共计135家，其中国有企业合计86家，占比超过60%。因此无论从企业规模还是经济贡献都充分说明国有企业是国民经济的重要支柱，但国有企业快速发展也带来了国有企业规模户数多、管理链条长、企业注销退出难等问题和困难。

1.1    部分国有企业仍存在法人户数多的问题

以公开披露的中央企业数据为例，截至2022年3月，98户中央企业共有各级企业合计32 163户，这还是供给侧结构性改革和国有改革三年行动后的成果。根据中央企业开展压缩管理层级减少法人户数工作文部署，2016～2021年，中央企业减少法人19 965户占央企总户数的38.3%，意味着央企这五年每年减少企业4 000户左右。按照整合后的企业规模数据，每户央企管理的下属企业仍超过300户，法人户数多的问题仍然存在。

1.2    部分国有企业仍存在层级多的问题

2016年推动改革前，据统计某央企下属企业法人层级长达14级（详见表1）、总数据为598户（应纳入合并报表范围的企业），通过近5年来的改革下属企业管理层级全部控制在5级以内。从中央企业层面统计来看，下属企业法人层级5级以内的也占比超过了70%。也意味着，仍有30%左右的企业仅实现了管理层级5级以内，在法人层级上仍是5级以上的链条。因此管理主体和企业的股东不统一仍占比大，必然增加了管理难度、增加了管理环节，降低了效率。

1.3    国有企业减少法人操作路径复杂，内部重组成本高

政府部门明确规定只有同一实际控制100%的国有企业之间，在符合股权锁定等条件下才适应特殊税务重组，同一实际控制100%就成为了地方有关部门在审核股权无偿划转的基本条件，这一路径对股权结构的设置要求比较复杂，比如逐级划转逐级锁定的问题，就导致一户企业可能要3～5年股权无偿划转才能完成管理层级压缩的目标。

1.4    国有企业减少法人在政策解读和执行上仍存在标准不统一

按照有关政策文件采用国有企业实施股权无偿划转，但是由于国资规定的国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。然而在国有独资公司的认定上，各级国资委设立的全资公司认定为国有独资公司没有争议，但是国有独资公司再设立下一层级的子公司能否被认定为国有独资公司仍有争议，导致各级国资委不直接持股的国有企业适用无偿划转政策难。

2    国有企业减少企业法人户数的作用和意义

2.1    国资国企摸清家底，管理基础有效夯实

国有企业因为下属企业交叉持股、层层新设企业等原因，存在管理链条、管理层级超长的情况，这也导致部分企业的管理管控上存在缺位，出现了“控股不控权”、“管理中空”等问题，一定程度上影响了国有企业的运作，也不利于发挥国有企业的经济支柱作用，管理的中空或者管理缺位本身就是一种非正常的状态。

2.2    同一控制下国企重组实现“消肿”，构建清晰股权架构

从表1某集团的同一实际控制下情况对比，重组前管理层级为14级、企业户数为598户企业，重组后将管理层级压缩到5级以内、企业的户数也控制到了400家以内，企业组织机构消肿20%左右，无论从机构设置、人员配备等方面均实现了精简，5级的管理层级明确具体又协同高效，更有效避免“假国企假央企”，打着旗号招摇撞骗给市场经济的诚信体系带来冲击。

2.3    同一控制下国企加强资源整合，减少同业竞争，企业集团管控全面增强，充分发挥协同效应

过去企业层级多、企业户数多，由于同一国有企业坚持聚焦主业发展，每户企业一般核定2～3个主业，因此在拓展业务过程中同一业务在下属企业间可能存在同业竞争，随着加快构建“以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，这一大背景下同业竞争对国有企业发展内耗更加凸显，也让集团管控面临两难。

3    同一控制国有企业间实施特殊税务重组的主要方法和注意要点

同一控制下国有企业间实施特殊税务重组的主做法包括股权转让、吸收合并、清算注销或减资退出、混改让渡控制权等方式。股权转让重点是解决管理层级多的问题，吸收合并、清算注销或减资退出重点是解决法人户数多、同业竞争的问题。其中股权转让又包括有偿转让和无偿划转两种。目前股权的无偿划转和企业间的吸收合并两种方式是国有企业采用较多的方法。

3.1    国有企业产权无偿划转的主要方法和注意要点

充分用好国家有关国有企业无偿划转等政策，推动国有企业产权无偿划转，实现企业控制权逐步向股东的上一级控股股东转移，最终将股权结构调整到合适的地位，实现管理关系和股权关系相统一，从而提高管理效率、决策效率。

1）同一控制下公司间的股权需要逐级划转。根据有关财税公告我们可以知道股权划转包括两种情形。一是100%直接控制的居民企业之间。母公司与全资子公司直接的股权（资产）无偿划转，包括两种情形，既可以向上划、也可以是向下划。二是受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。同一实际控制下的子公司间可以适用。在股权（资产）无偿划转的实际操作过程中，我们需要注意的是必须要逐级划转，满足同一实际控制100%等情形下，逐级从孙公司划到子公司，然后才可以划到母公司。

2）同一实际控制下股权无偿划转，要推动无偿划转适应特殊税务重组，因此要考虑股权锁定期的起止时间。在股权（资产）无偿划转中，为适应特殊税务重组，始终要坚持合理的商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转完成日起連续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动（生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等）。而对“股权或资产划转完成日起”的解读，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。这里存在两个时间点，一是股权无偿划转完成的登记之日；二是对应财税账务处理完成之日。这两者间存在差异，根据实操情况在适用特殊税务重组的情况，地方税务部门认定为两者后发生时间为准。双方的会计处理同样要作为重点沟通的内容，避免不适应监管要求。

3）实施无偿划转的国有企业股权锁定期内，再次实施的交易或划转等视为同一交易。股权（资产）无偿划转作财税部门重点规制的内容，其行为有实施12个月股权锁定的要求，在股权无偿划转12个月内，对标的资产、股权的交易，按照财税规定以实质重于形式为原则，将上述交易作为一项企业重组交易处理，为此相关协议约束时间的起点将重新核算计算。这样在无偿划转的实操过程一定要非常注意时间节点的把控，一环扣一环的推动落地，避免无偿划转周期过长影响股权重组筹划。

4）对实施无偿划转的国有企业，对国有独资公司的认定上要提前与政府部门做好沟通。按照国有企业无偿划转文件规定，国有产权无偿划转适用于国有资产监督管理机构履行出资人职责的企业及其各级子企业国有产权无偿划转，其中明确为国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移，而在国有独资公司认定上：一种观点认为国有独资公司仅仅指各级国资监管机构履行出资人职责设立的全资公司，不再适应该公司再投资的各级全资子企业。一种观点认为是指各级国资监管机构履行出资人职责设立的全资公司及其再投资设立的各级全资子企业。同时，工商管理部门在实践过程中并不认可无偿划转的行为，部分地方工商登记机关，不办理此类业务，无偿划转需转为“零对价”转让，本质上仍是交易行为。

3.2    国有企业吸收合并的主要方法和注意要点

对于国有企业中存在同业竞争情况，且业务运行状况良好、未来仍有继续发展计划的业务板块，通过加大同一实际控制下企业间的整合重组，由国有企业集团主导选定管理水平、技术水平较高的企业去吸收合并其他同类业务企业，将被吸收合并的企业法人注销，从而减少管理链条和同业竞争，是可以实现资源整合，提高相关业务的管理效率和竞争力的。同时，在不具备同业竞争的情况下，仍可以推动国有企业吸收合并，因为通过吸收合并新的主体能够整合资源，提升企业经营规模，从而在区域市场影响力得到提升，在银行融资授信等方面也具备进一步优化的可能。

1）吸收合并涉及股权价值的确认，因此要以资产评估或经审计的账面价值为准。对于同一实际控制人下企业的重组“压减”，由于涉及国有企业股权价值的确认，我们按照同一实际控制的原则，根据国有资产交易监督管理办法可以选择经审计的账面值或经资产评估的价值为准。因此，结合推动吸收合并工作来看，往往以年审事务所对企业的年度审计价值为参考，是节省成本节省时间避免重复工作的重要节点。这里对年审报告的使用是整合资源实现效益最大的体现，但是对年审目的我们要尽可能的与事务所提前做好沟通，在有关报告的最终使用上消除障碍。

2）吸收合并涉及企业法人注销的工作，清产核资是作为以上工作的重要基础，同时要严格做好债权债务公示公告。國有企业的吸收合并对拟注销的企业等均要做好清产核资，清产核资必须严格按照有关规定执行，重点是要履行职代会或者职工大会审议的有关程序，保障国有企业职工对企业经营发展的知情权、参与权、监督权。同时，要做好债权债权的公告，避免引发债权人对重组的追责等影响。

3）吸收合并的账务处理和锁定期同样尤为重要，这时推动吸收合并适应特殊税务重组降低成本的重要内容。根据企业兼并重组、税务处理等政策文件规定，吸收合并同样属于政府支持重组的方式之一，因此同样适应特殊税务重组，在操作上参考国有企业股权无偿划转，同样要有12个月的股权锁定，以及在锁定股权时对财务账务处理以及工商登记时点的确定。

4）吸收合并对注销的企业要做好清税核查，其中重点是印花税的清理。

部分企业尽管账面仍有资产，但是实际有可能是存在停业等情况，而过去企业层级多也存在对企业管理缺失的可能，其中如实收资本、资本公积等均需要缴纳印花税，这部分要重点清理，避免清税上的反复。

4    结    论

目前，国有企业进入新一轮国企改革深化提升行动关键时期，在深入推进国有企业现代化治理体系与构建“国内大循环为主体、国内国际双循环”的新发展格局下，在国有企业同一实际控制下，通过采购股权无偿划转、吸收合并等方式，能够快速有效、成本合理可控的完成国资国企改革任务，实现国有企业集团的资源整合、内部协同。因此，笔者认为在充分考虑股权无偿划转、吸收合并两种方式的四个关键要点后，经过国有企业审慎决策，是能够有效的达到符合特殊税务重组要求实现整合内部资源的目标，真正夯实国有企业创建一流企业的基础。

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