浅析新收入准则对企业的影响

黄翠兰

摘 要：2017年，财政部出台《企业会计准则第14号——收入》，规定境外上市公司与国际同步执行准则，境内上市公司 2020年起全面应用。新收入准则革新了收入理念，提供了对确认、计量、报告的不同思路。把“合同”引入业务，提供了更通用、科学的确认模型和处理体系，可以明确交易实质和业务边界，推进收入确认计量的规范性、可靠性。本文通过浅析新收入准则对企业会计处理的影响，总结分析得出企业运用新收入准则的对策和建议。

关键词：新收入准则；会计处理层面；对策与建议

一、新收入准则概述

1.新收入准则主要内容

2017年7月，财政部正式发布修订后的新收入准则。新收入准则不再区分具体交易形式，统一销售商品、提供劳务和建造合同的收入确认计量方式，以“五步法”模型确认与客户合同产生的收入。第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别签订合同中的单项履约义务；第三步，明确约定的交易金额；第四步，合同金额分摊到各项履约义务；第五步，确认收入。新准则不再以收入形式区分确认条件，约定控制权转移时确认收入。以客户控制权转移征兆判断时点，从消耗经济利益、控制商品能力、商品性质用途、收款权限等判断收入能否以时段确认，并详实说明确定时段确认后的投入产出法的应用空间和操作细节。

2.新旧收入准则比较分析

（1） 收入确认关注合同权利转移

原准则以商品主要风险报酬转移确认出售收益。新准则以合同为基础，关注“控制权转移”，提示收入确认需以合同内权利转移为基准。相比原准则关注交易对象、区分收入类型，新准则注重契约内权利义务流转的实质。以五步法理清收入确认流程，识别区分合同及履约义务，分辨义务的时点时段确认。对于确认时点，提示控制权转移迹象。对于时段内履约义务，给予明确的判定和计量路径。该指引可以为会计确认程序提供更科学、客观的依据，可以有效解决会计主体对重大风险及报酬的转移时间的认定困难，规避主观财务风险，有利于增强会计确认的可信度和可操作性，使财务数据更加客观真实。

（2） 收入计量强调回款实质

原准则规定，企业依据和买方约定的应收协议标价确定收入，通常价款以公允价值为基础。新收入准则以合同交易价格为基础，强调回款实质。计量原则更加谨慎、贴合实际，计量程序更科学。确定交易价格时，关注业务独特性，考虑可变对价、重大融资、非现金对价以及一些非财务、非合同等因素，剔除合同对价中非销售因素，明确主营收入边界。对于分摊程序，对多重履约义务规定价格分摊规则，提供多种估计方法和案例解释估计单独售价。相对原准则，收入计量指引更综合详细，更契合实务计量收入的业务背景。

（3） 明确区分销售业务与其他业务

受限于时代性，原准则对销售业务只简单指引了销售折扣、退回条款，没有详细的业务实质以及会计处理的说明。面对不断推陈出新的业务模式，只能给出大概的通用性方向，很难提供对多要素合同中业务实质如销售、服务等的明确区分及不同销售业务的处理规则，后续指引持续不足。新收入准则在原准则基础上进行了一系列补充和完善，明确了八类特定交易的业务实质及指引规范，包括对销售退回条款、质量保证条款、责任代理人判定、额外购买选择权、知识产权许可、无须退回的初始费、未行使权利、售后回购的会计处理。明确区分了销售业务与其他业务，并为特定销售业务的会计处理提供了准则层面上的明确依据，有效规范整顿了企业交易的实务处理，一定程度上增强了会计信息的可靠性，提升了企业的财务管理水平。

（4） 强调合同信息披露

原准则要求企业确认收入时需要在附注中披露所采用的会计政策和收入的确认金额。这个要求较为基础，没有体现企业的经营现状和收支模式，财报使用者很难从附录中获得实际性解释。不利于投资者调研企业发展盈利能力，场外资金进入市场。新准则尤其关注合同相关信息的披露，报表中既要充分展现收入确认计量过程中的时点时段变更、交易价格估计等会计政策变动，也要披露与合同相关的如支付条款、商品属性、保证性质等收入分解信息，解释合同负债、资产、成本等科目变动的定性定量原因。严格、丰富的披露倒逼企业提供真实财务信息、提升信息披露质量，推进资本市场公开化、透明化、高效化。

二、新收入准则在会计处理层面的影响

1.收入确认时间发生变化

新收入准则明确了某一时段内确认收入的具体标准，满足其一就可确认为时段收入。否则，属于按时点确认收入。财务人员需要考虑向客户转让已承诺的商品或服务来履行履约义务的方式，判断每一项履约义务的控制权是在一段时间转移还是某一时点转移。

大部分企业将收入确认时间从时段改为时点确认收入。新收入准则下依据业务性质区分履约义务，都改为按客户验收时点确认收入。部分企业在新准则指引下，依据合同条款及履约情况对收入确认标准进行变更，合适的收入确认时间有利于增强企业间财务可比性、真實反映合同交易的实际情况。值得注意的是，对收入确认时间的判断以及变更后的处理，这些需要财务人员重新适应新的准则思维，财务人员的业务流程、工作方法等都会受到影响。确认时段法只要满足“某一时段内履行履约义务”三项条件之一，时点法的确认则要对照全部条件依次排除，步骤多且判断空间大。前两个条件，客户消耗经济利益、控制商品能力，可以通过直接观察或假定判断确认。第三个条件，商品用途是否不可替代且客户能否有收款权，对于提供服务组合、类型复杂、多元的行业来说，判断是较为复杂的。

在确定收入按时点确认后，还需注意，财务人员不仅需要考虑控制权转移迹象，还需要以交易实质为根本，确定合适时点反映企业经营收益。实务中，设计受托方往往处于被动位置，当企业承包大型设计业务且业务周期跨年，一般设计业务随项目进度推进。采用时点法一次性验收，企业的经营业绩可能会出现短期较大波动，此时可能会影响相关利益者对企业财务和经营状况的公允评价。

2.合同履约义务拆合

新收入准则提出了新的收入确认计量单位，即“履约义务”。若合同中包含两项以上履约义务，企业需依据识别履约义务标准，区分单项义务，在履行各项履约义务时分别确认相应收入。

新准则指出，企业向客户转让可明确区分商品的承诺可作为单项履约义务。新准则下承诺可明确区分，将合同履约义务拆分为单项履约义务。履约义务的拆分有利于反映业务实质，优化企业收入结构，体现更真实的企业经营流程。对一项新的履约义务进行确认、计量的过程很考验财务人员的准则衔接能力和业务判断能力。例如东方航空和新华文轩都因为向客户提供奖励积分，视为向客户授予的额外购买选择权确认一项单独履约义务。航空公司理论上需要对不同客户分别估计积分兑换率确认收入。而实务上航空系统旅客量庞大，很难有数据库能支撑如此大体量的运算。财务人员需在平衡准确性和成本效益的基础上，合理选择核算方式统计。而对于新华文轩这类从事零售业务的企业，在处理积分业务时，还需注意积分兑换、抵扣的商品是属于提供方还是第三方，这会影响企业确定身份是主要责任人还是代理人。财务人员需要将准则与业务融会貫通，才能合理确认、计量新的履约义务。

识别单项履约义务时，如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应当将该商品与合同中承诺的其他商品进行组合。企业案例中，有原本作为单项履约义务单独处理，新准则下依据关联程度对业务进行捆绑组合，整体合并成一项履约义务的情况，如中国中冶和中国铁建考虑承包业务的高关联性，将总承包业务看成一项履约义务。

3.业务属性发生变迁

原准则一般将销售环节发生的运费都视作销售费用。新收入准则将与合同相关的运输费用依据运输发生时点在控制权转移前后作进一步区分。结合合同进一步明确运输活动属性，有利于清晰企业收入构成，更真实地反映产品毛利。但识别运输服务金额上，也存在以下难点。

新准则下很多将运费作为营业成本核算，但企业向客户是全额收取还是部分收取，又或代物流公司收取，很多企业没有具体列示，这些都影响收入确认的金额。除了中集集团等主营物流的企业，市场上大部分企业对销售环节的运输服务还是外包给物流公司实施，并没有涵盖在单个项目的核算里。企业一段时间内可能与多个客户开展了合作项目，交付给了不止一家物流单位。而物流公司在处理业务时，可能直接装配或转运，或额外提供装配、仓储等服务，如此运费核算是很复杂的，企业就会面临如何准确分摊不同客户消耗运费的问题，物流跟踪系统不及时也会影响合同的收入确认效率。

新准则首次提出“应付客户对价”和“可变对价”，财务人员在运用上可能有难度。对于应付客户对价，需要财务人员把握业务交易实质判断是否以向客户取得其他可明确区分商品为目的。对于像海天味业、青岛啤酒一类的零售业，需要注意区分经销、代销、联营等经营方式对合同业务进行识别。若提供承诺支付对价，还应从客户的商业惯例中估计其与确认收入时点，以孰晚的时点来作为会计处理的时点，这可能会加大财务人员的调查工作量，增加判断风险。对于可变对价，原准则对于可能少付款的可能性不计入初始金额，等到实际发生时才计入坏账。新准则下，财务人员评估客户付款能力、确认可变对价成分的业务习惯、经验并不充分。

4.总额法净额法区分判断

新收入准则增加了对总额法和净额法的导向指引，约定企业向客户销售时身份为主要责任人，采用总额法以有权收取的总额对价确认收入。当企业身份为代理人时，按佣金或手续费金额等来确认收入。

原准则下对主要责任人和代理人没有明确的判断标准。新收入准则指引下，部分 A 股上市公司在具体业务中将企业身份确认为主要责任人，采用总额法确认收入。明确企业在具体业务上的身份和贡献，顺应业务本质，选择符合交易实际的收入确认方式，能帮助企业反映更真实的收入规模和毛利水平。

财务人员不仅需要收集充分证据表明企业能够承担与存货相关的包括瑕疵、毁损、滞销、价格浮动等风险波动，还得考察企业在供应链上下游是否具有话语权。能否有自主决定品牌的定位、定价权利，并保证控制权是稳固持久的，确定后才能确认此类贸易业务适用总额法。整体判断流程对于财务人员是重大且复杂的，考验财务对企业产业链上下游的判断和分析能力。如果财务人员没有把握实质重于形式的原则，只依赖合同法律层面，那得出的结果可能并不可靠。

5.重大融资成分的识别与剥离

新收入准则要求企业在考虑交易价格时，依据价格差、时间差以及现行市场利率的影响，识别合同中的重大融资成分，调整已承诺合同对价，剔除货币时间价值影响。大部分企业依据准则重新确认合同中存在的重大融资成分。新城控股和深高速都将未完成预售房产业务存在的重大融资成分，根据利息资本化的规则，计入存货。

完善重大融资成分的业务指引，可以加强对合同条款中资金时间价值的认识，进一步规范企业的销售业务处理流程。但也有需要注意的地方。一方面，评估是否存在重大融资成分需要建立在合同条款提供确凿依据的基础上。而融资成分有时候可能隐藏在销售条款中，这需要财务人员从交易惯例、合同承诺等方面判断时间差确实导致价格差才能确认。另一方面，如果识别合同中包含重大融资成分，如何从预收款项中剔除包含货币时间价值的金额以及折现率的选择，又是一项比较复杂的工作。房地产业、建筑施工业、交通运输业在预售房产、交付施工、路建工程中工期较长，有预售、分期付款的行业惯例。以新城控股、深高速提供的商品房预售为例，预售物业服务的收费在未来并不好判断。财务人员需要结合商品房所在地段、小区面积、层级、服务水平以及市场波动因素，综合估计实际支付价格与现销价格之间的差额确定利息，这无疑是有难度的。重大融资成分的变动会牵连收入、成本，如果判断不恰当也会波及会计信息质量，降低类似销售毛利率等指标的准确性。即便准确确定重大融资成分后，将其在合约期内摊销，还需对比税法中对此类分期收款约定收款日的确认，财税之间计税基础并不一致，如此又增加了税务核算的难度。

企业剥离原来确认的融资成分，需要结合行业惯例和企业政策确认。比如制造业、零售行业提供给经销商的信用期，中国中铁等工程建筑行业提供的工程质保金，需要结合具体业务确认，提供的信用期、质量保证确实是基于稳固销售、保证商品或服务的完成度而做出的既定标准之内的合理保证，并没有提供额外服务。对于可能提供的特殊服务、定制化产品，历史经验、政策声明中并没有先例，此时还需结合市场类似业务判断提供服务的期限和计提比例是否符合实际，这些都依赖财务人员对经济实质的观察和判断。对业务商业模式的认知差异、专业经验不足很可能会影响对合同中销售、融资成分的判断，进而影响交易价格的确认。

三、应对新收入准则的對策与建议

1.企业层面

新收入准则的执行给上市公司带来了积极的影响，明确交易实质和业务边界，推进收入确认计量的规范可靠，反映真实业务实质、收入结构和毛利水平。但也存在列报不充分、会计处理不规范、管理模式滞后准则等不足之处。企业自身要主动作为、因势利导，通过加强合同管理、强化业财交融、加强内外沟通、重审经营模式，顺利过渡新收入准则。

加强合同管理，清晰、明确的合同条款是准确确认、计量收入的基础。企业应提高合同意识，对合同从签订到履约到验收的过程进行科学管控，及时调整优化合同条款。强化业财融合，新收入准则下，应构建融合业务、财务一体化的管理系统。打破信息孤岛，满足财务与业务人员对合同执行信息的需求，提升项目管理效率。加强内外沟通，新旧准则的磨合衔接，不仅需要企业内部各部门有效的沟通配合，还需注意与外部利益者、监管部门加强协作交流。重审经营模式，会计准则具有“经济后果说”。审视准则重大变更下对企业战略布局、业务规划的影响，在此基础上研究业务的处理规则、管理流程，完善经营模式。

2.监管层面

监管机构在准则顺利实施过程中有至关重要的作用，审计、税务部门等监管部门应持续跟进准则的市场反应，加强对商业模式实质性的关注、加强舞弊风险的评估控制、基于五步法落实节点监督，从而保证收入准则对企业的合规约束。

加强商业模式实质性关注，商业模式影响企业收入确认、计量、披露的每个环节，是企业会计处理的依据。监管部门要加强对商业模式实质性关注，强化披露要求、拓宽监管视野，约束企业操纵收入的空间。新准则指引下，滋生了主观判断的盈余管理空间。审计、税务部门和证券交易需要就这些容易产生舞弊问题、风险高的项目加强评估控制。

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